Основные элементы налогообложения одинаковы для организаций, применяющих УСН, и организаций, использующих общую систему налогообложения
Плательщиками налога на доходы являются иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь (ст. 145 НК).
Справочно: с 2014 г. плательщиками налога на доходы дополнительно стали международные организации, в т.ч. не являющиеся юридическими лицами.
Перечень налогооблагаемых доходов содержится в гл. 15 НК.
При выплате иностранной организации таких доходов белорусская организация – налоговый агент должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы. К таким организациям относятся в т.ч. организации – плательщики налога при УСН (подп. 4.3 п. 4 ст. 286 НК).
Объекты обложения налогом на доходы (или виды облагаемых налогом доходов) (ст. 146 НК), налоговая база (ст. 147 НК), ставки налога (ст. 149 НК), порядок исчисления, сроки представления налоговых деклараций (расчетов) и уплаты налога на доходы (ст. 150 НК) одинаковы для организаций, применяющих УСН, и организаций, использующих общую систему налогообложения.
Справочно: налоговым периодом налога на доходы признают календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 150 НК). Налоговый агент должен:
– представить налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы (далее – налоговая декларация) в налоговые органы по месту постановки его на учет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;
– перечислить налог на доходы в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пп. 3, 5 ст. 150 НК).
К организациям, применяющим УСН, в полном объеме относится и порядок применения положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, предусмотренный ст. 151 НК.
В частности, такая организация вправе при заполнении налоговой декларации по налогу на доходы применить льготу по этому налогу при условии, что иностранная организация представит подтверждение о своем постоянном местонахождении в иностранном государстве, с которым имеется международный договор РБ по вопросам налогообложения, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства.
До 2014 г. плательщики УСН, ведущие учет в книге доходов и расходов, не могли в полной мере применить на практике нормы ст. 148 НК
В ст. 148 НК изложен порядок определения даты возникновения обязательств по уплате налога на доходы.
Так, дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа) (п. 1 ст. 148 НК).
Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации до 2014 г. признавалась наиболее ранняя из следующих дат отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством):
– факта выполнения иностранной организацией работ, оказания услуг, приобретения у иностранной организации недвижимого имущества, приобретения предприятия как имущественного комплекса (его части), принадлежащего иностранной организации, приобретения доли (пая, акций), принадлежащей иностранной организации как участнику организации, либо ее части (подп. 2.1 п. 2 ст. 148 НК);
– обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов в виде дивидендов, доходов от долговых обязательств, роялти, операций по реализации (погашению) ценных бумаг (кроме акций), реализации товаров на условиях договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров (подп. 2.2 п. 2 ст. 148 НК).
От редакции:
В 2014 г. редакция подп. 2.2 п. 2 ст. 148 НК изменена: после слов "долговых обязательств" он дополнен словами "за исключением доходов от долговых обязательств по предоставленным кредитам, займам" (в ред. Закона РБ от 31.12.2013 № 96-З).
Кроме того, ст. 148 НК дополнена, в частности, новым п. 2-1, в котором изложен порядок определения налоговым агентом дня начисления дохода (платежа) иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам;
– факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (подп. 2.3 п. 2 ст. 148 НК).
Определять дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы в соответствии со ст. 148 НК могут организации:
– применяющие общую систему налогообложения;
– использующие УСН и ведущие бухучет.
Для организаций, применяющих УСН и ведущих учет в книге доходов и расходов, эти нормы были не применимы, поскольку такие организации не обязаны вести бухгалтерский учет (часть третья ст. 1 Закона РБ "О бухгалтерском учете и отчетности", действовавшего до 1 января 2014 г., часть вторая п. 1 ст. 291 НК). А особенности определения указанной даты для них в гл. 15 НК не были установлены.
Соответственно в учете таких организаций не может быть даты, которая позиционируется как "дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством)".
Как этим организациям следовало определять в 2013 г. дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы, рассмотрим ниже на конкретных ситуациях исходя из положений других нормативных правовых актов.
Организации, применяющие УСН и ведущие книгу доходов и расходов, должны осуществлять учет обязательств по налогу на доходы в п. 1 разд. II книги доходов и расходов (п. 1 ст. 291 НК, приложение к постановлению МНС, Минфина, Минтруда и соцзащиты и Минстата РБ от 19.04.2007 № 55/60/59/38 (далее – постановление № 55/60/59/38)).
В п. 1 разд. II "Учет обязательств налоговым агентом" книги доходов и расходов приведена таблица, содержащая информацию об исчислении и уплате налога на доходы иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. В гр. 4 таблицы указан показатель "дата начисления платежа (дохода)".
В постановлении № 55/60/59/38 отсутствуют рекомендации по заполнению граф данной таблицы. Нет их и в других документах.
Но в подп. 2.1 п. 2 постановления № 55/60/59/38 установлено общее правило ведения книги доходов и расходов: хозяйственные операции за отчетный период отражаются в хронологической последовательности на основе первичных учетных документов, подтверждающих факт совершения хозяйственной операции, составленных в момент ее совершения или непосредственно после ее совершения и предназначенных для отражения результата хозяйственной деятельности.
Таким образом, дату начисления платежа (дохода) можно усмотреть из первичных документов (например, акт выполнения работ, оказания услуг и др.), свидетельствующих о выполнении работы, оказании услуги или отражении иного обязательства перед нерезидентом, либо из документов, свидетельствующих об обязательствах по совершению платежа, и (или) платежных документов по совершению платежа и отразить такую дату в книге доходов и расходов.
При наличии 2 и более документов, указывающих на разные даты начисления платежа (дохода) иностранной организации (например, акт выполненных работ и документ, свидетельствующий о совершении платежа), необходимо действовать по аналогии со ст. 148 НК. То есть брать за основу наиболее раннюю из дат – именно она будет считаться днем начисления платежа (дохода).
В 2014 г. ст. 148 НК дополнена новым п. 2-2. В нем определено, что днем начисления дохода (платежа) иностранной организации налоговыми агентами, не ведущими бухгалтерский учет, признают дату выплаты дохода иностранной организации (осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).
Таким образом, для налоговых агентов, применяющих УСН и ведущих учет в книге доходов и расходов, по дате начисления доходов иностранной организации предусмотрен только один вариант: днем начисления ей дохода будет являться дата выплаты такого дохода.
Каков порядок определения даты начисления платежа (дохода) в 2013 г. и 2014 г.
Рассмотрим на примерах практических ситуаций порядок определения даты начисления платежа (дохода) плательщиками УСН, ведущими учет в книге доходов и расходов.
Ситуация 1
Белорусская организация заключила договор с литовской фирмой об оказании транспортно-экспедиционных услуг. Согласно договору литовский партнер обязан найти перевозчика для доставки купленного белорусской организацией товара из Европы в Республику Беларусь. Литовский резидент нашел перевозчика – шведскую компанию и организовал выполнение договора перевозки. Груз ежемесячно доставлялся в Республику Беларусь автомобильным транспортом на протяжении 2 месяцев (апрель – май 2013 г.). При этом белорусская организация ежемесячно подписывала акты выполненных работ литовской фирмы в последние рабочие дни каждого месяца.
Доходы, полученные литовской фирмой от источников в Республике Беларусь за перевозку, фрахт (в т.ч. демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) в связи с осуществлением международных перевозок (за исключением платы за перевозку, фрахт в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом), а также за оказание транспортно-экспедиционных услуг (за исключением услуг в области транспортно-экспедиционной деятельности при организации международных перевозок грузов морским транспортом), являются объектом обложения налогом на доходы (подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК). Международной признают перевозку, при осуществлении которой хотя бы один из пунктов транспортировки (отправки или назначения) находится в иностранном государстве.
Ставка налога на доходы в отношении указанных доходов установлена в размере 6 %.
Налог на доходы должен быть исчислен с общей суммы начисляемого (выплачиваемого) литовской фирме дохода (подп. 1.3 п. 1 ст. 147 НК).
В этот доход включена плата не только за поиск перевозчика и организацию доставки груза (это транспортно-экспедиционные услуги), но и за перевозку.
Напомним, что в случае включения в договор, заключенный с иностранной организацией, положений, предусматривающих выплату этой или другой иностранной организации компенсации за осуществление видов деятельности, предоставление прав, доходы от осуществления или предоставления которых признаются объектом обложения налогом на доходы, суммы такой компенсации (за исключением платы за перевозку, страхование, если они включены в стоимость внешнеторгового договора купли-продажи товара) подлежат обложению налогом на доходы в порядке и по ставкам, установленным в гл. 15 НК для соответствующих видов доходов (п. 2 ст. 146 НК).
Акты подписаны в последние рабочие дни каждого месяца – 30 апреля и 31 мая 2013 г. Следовательно, днями начисления платежа литовской фирме являлись 30 апреля и 31 мая 2013 г.
Налоговую декларацию за апрель 2013 г. надо было представить в налоговый орган не позднее 20 мая 2013 г., за май 2013 г. – не позднее 20 июня 2013 г. Соответственно налог на доходы по доходам за апрель надо было перечислить в бюджет РБ не позднее 22 мая 2013 г., а по доходам за май 2013 г. – не позднее 24 июня 2013 г.
Если бы белорусская организация составила договор на условиях предоплаты, то днем начисления дохода литовскому резиденту являлся бы день выплаты нерезиденту платежа. Например, предоплата по договору произошла 25 марта 2013 г., груз доставлен 21 апреля 2013 г., акт подписан 30 апреля 2013 г. В этом случае днем начисления дохода литовскому резиденту является 25 марта 2013 г. Тогда налог на доходы необходимо было бы исчислить из средств, причитающихся литовскому резиденту, и перечислить в бюджет РБ не позднее 22 апреля и налоговую декларацию представить в белорусский налоговый орган не позднее 22 апреля 2013 г.
В данной ситуации можно применить нормы Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 18.07.1995 (далее – Соглашение).
Отметим, что международное соглашение предусматривает иные положения.
Так, получаемые резидентом Литвы доходы от оказания транспортно-экспедиционных услуг рассматриваются в рамках ст. 7 Соглашения, в соответствии с которым лицо с постоянным местопребыванием в Литовской Республике облагается налогами в Республике Беларусь только в том случае, если оно осуществляет свою деятельность в Беларуси через постоянное представительство и только в той части, которая может быть отнесена к деятельности этого постоянного представительства.
А поскольку постоянного представительства у литовской организации в Беларуси нет, то указанные доходы в полной сумме освобождаются от обложения налогом на доходы в Республике Беларусь.
Освобождение от уплаты налога на доходы возможно лишь в том случае, если литовская фирма самостоятельно или через налогового агента представит налоговому органу подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в Литве, заверенное компетентными органами Литвы.
В 2014 г. днем начисления дохода литовской компании должна быть признана дата выплаты дохода.
К примеру, услуги оказаны в январе 2014 г. (акт от 31 января 2014 г.), а оплата произведена 20 февраля 2014 г. Налоговую декларацию следует представить не позднее 20 марта 2014 г., налог на доходы уплатить не позднее 24 марта 2014 г. (22 марта – суббота).
Или, например, услуги оказаны в январе 2014 г. (акт от 31 января 2014 г.), а оплата произведена 10 января 2014 г. Налоговую декларацию следует представить не позднее 20 февраля 2014 г., налог на доходы уплатить не позднее 24 февраля 2014 г. (22 февраля – суббота).
Ситуация 2
Белорусская организация по договору приобрела для собственных нужд у иностранной организации – правообладателя (Россия) лицензионную компьютерную программу. Белорусской организации передано неисключительное право использования программы. Программа передается после подписания сторонами акта приема-передачи имущественных прав и оплаты нерезиденту вознаграждения. Договор заключен 10 ноября 2013 г., акт о передаче имущественных прав подписан 29 ноября 2013 г., вознаграждение перечислено 4 декабря 2013 г.
Вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая такие объекты, как компьютерные программы, относится к доходам в виде роялти и облагается налогом на доходы по ставке 15 % (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК).
В изложенной ситуации имеется 2 документа, по которым можно определить дату начисления платежа: акт о передаче имущественных прав и платежное поручение.
Дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы в виде роялти согласно ст. 148 НК должна определяться как наиболее ранняя из следующих дат:
– дата отражения обязательства перед иностранной организацией по выплате доходов в виде роялти;
– дата отражения факта выплаты налоговым агентом дохода.
Исходя из условий указанной статьи отразить дату начисления платежа (дохода) в гр. 4 таблицы книги учета доходов и расходов нужно по дате, обозначенной в первичном документе – акте приема-передачи прав, как наиболее ранней из вышеуказанных дат, т.е. 29 ноября 2013 г.
Налоговую декларацию надо было представить в белорусский налоговый орган не позднее 20 декабря 2013 г. и уплатить налог на доходы не позднее 22 декабря 2013 г.
В 2014 г. в аналогичной ситуации датой начисления дохода будет являться дата его выплаты.
К примеру, договор заключен 10 декабря 2013 г., акт о передаче имущественных прав подписан 29 января 2014 г., вознаграждение перечислено 4 февраля 2014 г. Налоговую декларацию следует представить не позднее 20 марта 2014 г., налог на доходы уплатить не позднее 24 марта 2014 г.
Ситуация 3
Белорусская организация приобрела у иностранной организации – правообладателя (Россия) лицензионную компьютерную программу по договору, согласно которому белорусской организации передано неисключительное право использования программы для собственных нужд. Программа передается посредством Интернета после оплаты нерезиденту вознаграждения, которое включает в т.ч. плату за код доступа к информации. Акт о передаче программы или прав на нее стороны договора не подписывают. Договор заключен 18 ноября 2013 г., вознаграждение перечислено 5 декабря 2013 г., код доступа активирован 11 декабря 2013 г.
Так же, как и в ситуации 2, указанный вид дохода относится к доходу иностранной организации в виде роялти и облагается налогом на доходы по ставке 15 %.
Исходя из условий данной ситуации отразить дату начисления платежа (дохода) в гр. 4 таблицы нужно по дате оплаты иностранной организации суммы вознаграждения за приобретение компьютерной программы, право ее использования и платы за код доступа, т.е. 5 декабря 2013 г.
Это следует из того, что на дату заключения договора у белорусской организации обязательства перед российской организацией в учете не могут быть отражены, так как, несмотря на то что в договоре сумма платежа указана, конкретная дата платежа и конкретная дата предоставления кода доступа не установлены.
Фактически платеж российскому резиденту по договору произошел 5 декабря 2013 г. Именно эта операция должна найти отражение в гр. 4 таблицы книги доходов и расходов белорусской организации.
Таким образом, если российская организация предварительно не выставила какой-либо документ (например, счет на оплату) белорусской организации, то обязательство перед нерезидентом возникло и исполнено 5 декабря 2013 г.
Отметим, что такое действие белорусской организации, как активирование кода доступа, не может быть отражено у нее в гр. 4 таблицы книги доходов и расходов.
Налоговую декларацию следует представить в белорусский налоговый орган не позднее 20 января 2014 г. и уплатить налог на доходы не позднее 22 января 2014 г.
В 2014 г. аналогичная операция должна будет отражаться на дату выплаты дохода нерезиденту.
Справочно: в ситуациях 2 и 3 можно воспользоваться положениями Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995. В ст. 11 данного Соглашения установлена ставка налога на доходы по роялти 10 %. Эту ставку можно применить, если подтверждение постоянного местонахождения российской компании в Российской Федерации будет представлено в белорусский налоговый орган в порядке, оговоренном в ст. 151 НК.
