________________
* Указ Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 "О пересчете стоимости активов и обязательств" (далее – Указ № 103).
Коммерческие организации суммы разниц |*|, образовавшихся не только с 1 по 31 января 2015 г., как было ранее, но и с 1 по 31 августа 2015 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь (за исключением возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства (до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств)), вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2016 г. Такие возможности предоставлены Указом № 103, в редакции Указа Президента Республики Беларусь от 26.10.2015 № 441 (далее – Указ № 441). Приведенная выше норма не распространяется на банки, небанковские кредитно-финансовые организации.
* Информация о документах, регламентирующих порядок учета курсовых разниц в 2015 г., доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Указ № 103 был принят в целях обеспечения стабильной работы коммерческих организаций. С этой же целью в него было внесено дополнение Указом № 441, поскольку в августе 2015 г. так же, как и в январе 2015 г., наблюдался значительный рост курса отдельных иностранных валют (например, доллара США, евро).
Указ № 441 вступил в силу после его официального опубликования – с 28 октября 2015 г. и распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 августа 2015 г.
Отражение курсовых разниц на счетах 97, 98 – право организации
Применение порядка учета курсовых разниц в соответствии с Указом № 103 является правом организации. Руководствоваться им не обязательно, и все курсовые разницы, кроме случаев, указанных в пп. 5, 6 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Влияние изменений курсов иностранных валют", утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.10. 2014 № 69 (далее – Национальный стандарт № 69), могут отражаться по кредиту (дебету) счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 7 Национального стандарта № 69).
Если организация решит применять в своей деятельности нормы Указа № 441, то свой выбор согласно нормам Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон) ей следует закрепить в учетной политике.
Поскольку порядок бухгалтерского учета курсовых разниц, установленный Указом № 103, является правом организации, по мнению автора, нормы Указа № 441 могут применять организации, как воспользовавшиеся правом относить курсовые разницы, образовавшиеся с 1 по 31 января 2015 г., на доходы (расходы) будущих периодов, так и не воспользовавшиеся данным правом.
По Указу № 441 можно отражать курсовые разницы, образовавшиеся с 1 по 31 августа 2015 г.
Право относить разницы в соответствии Указом № 441 на доходы (расходы) будущих периодов (счета 97 "Расходы будущих периодов" |*| и 98 "Доходы будущих периодов") есть только в отношении разниц, образовавшихся с 1 по 31 августа 2015 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством (за исключением разниц, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств).
* Информация о том, возможно ли курсовые разницы по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, образовавшимся с 1 по 31 января 2015 г., отнести на доходы (расходы) будущих периодов, доступна всем на портале GB.BY
В отношении курсовых разниц, образовавшихся в иные даты после 31 января 2015 г., такого права нет. Их следует относить в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Справочно: напомним, что из этого правила есть исключения. Так, организации, осуществляющие лизинговую деятельность, суммы разниц, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, осуществляющей лизинговую деятельность, но не позднее 31 декабря 2016 г. (часть первая п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 07.05.2015 № 189 "О пересчете стоимости обязательств организаций, осуществляющих лизинговую деятельность"; далее – Указ № 189).
Под обязательствами, указанными в части первой п. 1 Указа № 189, понимают обязательства, вытекающие из договоров финансовой аренды (лизинга), договоров купли-продажи имущества, приобретаемого для последующей передачи в качестве предмета лизинга, кредитных договоров (договоров займа), заключаемых для приобретения имущества в целях последующей передачи в качестве предмета лизинга, а также кредитных договоров (договоров займа), заключаемых для исполнения обязательств по ранее заключенным кредитным договорам (договорам займа), связанным с приобретением предмета лизинга.
Указ № 189 вступил в силу с 10 мая 2015 г., но распространяет свое действие на суммы разниц, возникшие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь до его вступления в силу.
Счет 97 используется для отражения расходов, а счет 98 – для отражения доходов
Указ № 441 не конкретизирует, когда нужно применять счет 97, а когда счет 98 по курсовым разницам, образовавшимся с 1 по 31 августа 2015 г. (за исключением возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств).
Напомним, что до 2015 г. отражение курсовых разниц на счете 97 или 98 зависело от того, при переоценке какой задолженности они возникли: по кредиторской задолженности курсовые разницы относились на счет 97, по дебиторской – на счет 98. При этом не учитывалось, что получено: доход или расход.
Законодательство 2015 г. не содержит таких требований.
Счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам. Счет 98 – для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам (пп. 76, 77 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50; далее – Инструкция № 50).
Приложения 59 и 64 к Инструкции № 50 содержат корреспонденцию между счетами 97 и 91 только по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 97.
Приложения 59 и 65 к Инструкции № 50 содержат корреспонденцию между счетами 98 и 91 только по дебету счета 98 в корреспонденции с кредитом счета 91.
Таким образом, в 2015 г. отражать курсовые разницы нужно в зависимости от того, что получено при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь: доход или расход. Если получен доход, курсовые разницы отражаются на счете 98, если расход – на счете 97.
Как произвести корректировку учетной оценки активов
Итак, организация приняла решение относить курсовые разницы, образовавшиеся с 1 по 31 августа 2015 г., на доходы (расходы) будущих периодов и списывать их на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2016 г. Однако за август 2015 г. курсовые разницы уже были отнесены на счет 91.
Что делать?
Необходимо будет произвести корректировку учетной оценки |*| активов, обусловленную изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка.
* Информация, которая позволит отличить ошибку от изменения в учетной оценке нематериального актива, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Правила бухгалтерского учета активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов при изменениях в учетных оценках определяет Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности "Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки", утвержденный постановлением Минфина Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80 (далее – Национальный стандарт № 80).
Суммы изменений в учетных оценках определяют исходя из текущего состояния активов или обязательств и предполагаемого увеличения или уменьшения экономических выгод, связанных с этими активами или обязательствами (п. 6 Национального стандарта № 80).
В приведенной ситуации сумма изменения в учетной оценке отражается в составе:
– доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;
– доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды (часть первая п. 7 Национального стандарта № 80).
Таким образом, организации следует сделать записи в бухгалтерском учете в месяце изменения учетной оценки на суммы курсовых разниц, отнесенных в августе 2015 г. на счет 91:
Д-т 97 – К-т 91;
Д-т 91 – К-т 98.
