Из письма в редакцию:
«Работник ушел в ноябре 2019 г. в трудовой отпуск. По контракту ему установлен отпуск продолжительностью 35 календарных дней, в т.ч.:
– 24 дня – основной отпуск;
– 2 дня – дополнительный отпуск за работу с вредными условиями труда;
– 3 дня – дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день;
– 1 день – дополнительный отпуск за продолжительный стаж работы;
– 5 дней – дополнительный поощрительный отпуск за работу по контракту (подп. 2.5 п. 2 Декрета № 29 [1]).
Работник пожелал воспользоваться 21 днем трудового отпуска, а за оставшиеся 14 дней получить денежную компенсацию.
Как учитывается компенсация за дни дополнительных отпусков при налогообложении прибыли?
Дарья Михайловна, бухгалтер»
Кому и за что положены дополнительные отпуска
Чтобы ответить на Ваш вопрос о налогообложении, вначале проанализируем трудовое законодательство.
Работники, независимо от того, кто является их нанимателем, от вида заключенного ими трудового договора, формы организации и оплаты труда, имеют право на основной отпуск |*|, если иное не предусмотрено законодательными актами. Его продолжительность не может быть менее 24 календарных дней (ст. 154, 155 ТК [2]).
Работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, на основании аттестации рабочих мест по условиям труда предоставляется дополнительный отпуск за работу с вредными и (или) опасными условиями труда (часть первая ст. 157 ТК). Порядок предоставления такого дополнительного отпуска и его продолжительность определены постановлением № 73 [3].
Важно! Замена денежной компенсацией дополнительных отпусков за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и за особый характер работы не допускается (часть вторая ст. 161 ТК). Таким образом, работнику полагаются 2 дня дополнительного отпуска за работу с вредными условиями труда и заменить эти дни денежной компенсацией нельзя.
Работникам с ненормированным рабочим днем наниматель устанавливает дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день продолжительностью до 7 календарных дней. Порядок, условия предоставления и продолжительность этого отпуска определяются коллективным или трудовым договором, нанимателем (ст. 158 ТК).
Работникам, имеющим продолжительный стаж работы в одной организации, отрасли, наниматель может устанавливать дополнительный отпуск за продолжительный стаж работы до 3 календарных дней. Порядок, условия предоставления и продолжительность такого отпуска также определяются коллективным или трудовым договором, нанимателем (ст. 159 ТК).
При контрактной системе предусмотрены дополнительные меры стимулирования труда, в т.ч. предоставление дополнительного поощрительного отпуска с сохранением заработной платы до 5 календарных дней (подп. 2.5 п. 2 Декрета № 29) |*|.
Обратите внимание, что дополнительные отпуска присоединяются к основному отпуску, если иное не предусмотрено актами законодательства (ст. 162 ТК).
Замена отпусков компенсацией
По соглашению между работником и нанимателем часть трудового отпуска (основного и дополнительного), превышающую 21 календарный день, можно заменить денежной компенсацией (часть первая ст. 161 ТК). Таким образом, поскольку 2 дня дополнительного отпуска за работу с вредными условиями труда нельзя заменить компенсацией, работнику можно заменить денежной компенсацией 12 дней трудового отпуска, а именно:
– 3 дня основного отпуска;
– 3 дня дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день;
– 1 день дополнительного отпуска за продолжительный стаж работы;
– 5 дней дополнительного отпуска по Декрету № 29.
Налогообложение отпусков
К затратам, учитываемым при налогообложении, относятся (п. 1 ст. 169 НК [4]):
– затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– нормируемые затраты.
В состав прочих нормируемых затрат относится оплата (абз. 7 подп. 2.1 п. 2 ст. 171 НК):
– дополнительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена законодательством;
– денежная компенсация за неиспользованные дни таких дополнительных отпусков.
Совокупный размер учитываемых при налогообложении прочих затрат не может превышать 1 % выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и сумм доходов, указанных в подп. 3.18 п. 3 ст. 174 НК, с учетом НДС (далее – выручка) (п. 3 ст. 171 НК).
Исходя из приведенных норм, рассмотрим налогообложение каждого из видов отпусков:
1) 21 день основного отпуска, а также денежная компенсация за 3 дня основного отпуска отражаются в составе затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, в полном размере;
2) 2 дня дополнительного отпуска за работу с вредными условиями труда, а также денежная компенсация за 3 дня дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день относятся в состав прочих нормируемых затрат и учитываются при обложении налога на прибыль, если совокупный размер прочих нормируемых затрат за отчетный период не превышает 1 % выручки за отчетный период.
Справочно: по этому поводу МНС дало разъяснения в подп. 1.1 п. 1 письма № 2-2-10/008615 [5]: расходы на оплату дополнительного отпуска за работу с вредными условиями труда, расходы на дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день (денежную компенсацию за дни такого отпуска) учитывают при налогообложении прибыли в составе прочих нормируемых затрат с соблюдением общего ограничения, установленного п. 3 ст. 171 НК;
3) расходы на оплату дней дополнительного отпуска |*|, предоставляемого за продолжительный стаж работы в организации, как и денежная компенсация за такие дни дополнительного отпуска (в нашей ситуации компенсация за 1 день отпуска), в полном размере не учитываются при налогообложении прибыли.
* Бухучет и налогообложение дополнительных отпусков в 2019 г.
Объясню почему. При налогообложении не учитывают выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной форме, не предусмотренные законодательством, а также сверх размеров, установленных законодательством (подп. 1.3 п. 1 ст. 173 НК, подп. 1.2 п. 1 письма № 2-2-10/00861).
Поскольку в отношении дополнительных отпусков, предоставление которых является обязанностью нанимателя, НК содержит отдельную норму по их отнесению к нормируемым затратам, то расходы на оплату отпусков, предоставляемых работникам в рамках ТК по усмотрению нанимателя, порядок и условия предоставления, продолжительность которых определяются не законодательством, а коллективным или трудовым договором, нанимателем, нельзя учесть при налогообложении прибыли, в т.ч. в составе прочих нормируемых затрат.
Это правило распространяется и на выплаты в соответствии с законодательством денежной компенсации за неиспользованные дни таких отпусков;
4) расходы на оплату дополнительных дней отпуска по Декрету № 29 и денежная компенсация за дни такого отпуска (в нашей ситуации – компенсация за 5 дней) отражаются в составе затрат, учитываемых при налогообложении, в полном размере.
Обоснование следующее. Выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в виде оплаты дополнительных поощрительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена законодательными актами, включают в состав затрат при налогообложении (подп. 1.4 п. 1 Указа № 411 [6]).
Поскольку о дополнительном поощрительном отпуске речь идет только в подп. 2.5 п. 2 Декрета № 29, то норма подп. 1.4 п. 1 Указа № 411 распространяется только на дополнительный отпуск по Декрету № 29 из всех видов рассматриваемых дополнительных отпусков |*|. Важно, что действие подп. 1.4 п. 1 Указа № 411 распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2019 г. (абз. 8 п. 6 Указа № 411).
Дополнительные отпуска за работу с вредными условиями труда, дополнительные отпуска за ненормированный рабочий день не являются поощрительными, поэтому расходы на их оплату по-прежнему включают в прочие нормируемые затраты при исчислении налога на прибыль.
Искренне Ваша, Ольга Павловна
