Отражение курсовых разниц в налоговом учете по НК [1]
По общему правилу при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных доходов включаются курсовые разницы |*|, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (далее – курсовые разницы), стоимости активов и обязательств.
* О курсовых разницах при приобретении основного средства и налоге на прибыль
Не учитываются при исчислении налога на прибыль курсовые разницы, возникающие у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженной в иностранной валюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи (подп. 3.20 п. 3 ст. 174 НК).
Курсовые разницы, которые включаются в состав внереализационных расходов, определяются в аналогичном порядке (подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК). Есть только одно отличие: не включаются в состав внереализационных расходов курсовые разницы, образовавшиеся при пересчете стоимости активов и обязательств, возникших в связи с осуществлением затрат, неучитываемых при налогообложении прибыли согласно ст. 173 НК и иным положениям законодательства (подп. 1.18 п. 1 ст. 173 НК).
В статье поговорим о курсовых разницах, которые в соответствии в нормами ст. 174 и 175 НК учитываются при налогообложении прибыли |*|. Дата отражения в налоговом учете таких курсовых разниц – дата их отражения в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 174, п. 2 ст. 175 НК).
Новый порядок отражения курсовых разниц в налоговом учете
С 2019 г. у организаций появилась возможность выбора: курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, они вправе включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль (подп. 1.1 п. 1 Указа № 504 [2]):
– либо на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК, в течение налогового периода;
– либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.
Заметим, что реально этим правом можно воспользоваться начиная с 2020 г.
Ситуация
Организация применяет нормы Указа № 504
Сумма курсовых разниц, отраженных по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» организацией, составила в январе 2020 г. 220 980 руб. (переоценка кредиторской задолженности на конец месяца).
Организация решила воспользоваться правом, предоставленным Указом № 504, и предусмотрела в своей учетной политике на 2020 г. включать в состав внереализационных расходов и доходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде 2020 г.
Рассмотрим, как отражаются курсовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете.
Курсовые разницы в бухучете
Законодательством о бухучете предусмотрено производить пересчет активов и обязательств, выраженных в валюте или белорусских рублях, эквивалентно некоторой сумме в иностранной валюте (п. 2 НСБУ № 69 [3]):
– на дату совершения хозяйственной операции;
– на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.
Суммы курсовых разниц отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 НСБУ № 69).
Справочно: исключение составляют случаи, указанные в пп. 5 и 6 НСБУ № 69. Это курсовые разницы, возникающие:
– в коммерческих организациях по вкладам в уставный фонд этих организаций;
– в некоммерческих организациях при пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств, полученных на содержание этих организаций, а также при осуществлении расчетов или подлежащих погашению этими средствами.
Выбранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц отражается в ее учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (подп. 1.1 п. 1 Указа № 504).
На отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц Указ № 504 не распространяется. Как и до принятия Указа № 504, в бухгалтерском учете курсовые разницы на счете 91 нужно отражать на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.
В рассматриваемой ситуации период признания расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли отличается. Поскольку организация курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, предусмотрела в учетной политике включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в последнем отчетном периоде 2020 г., то в данном случае возникнут вычитаемые временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые активы.
Напомним, что временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, а момент их признания не совпадает (п. 6 Инструкции № 113 [4]).
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).
В нашей ситуации сумма курсовых разниц, образовавшаяся при переоценке кредиторской задолженности на конец месяца и отраженная по дебету счета 91, составила в январе 2020 г. 220 980 руб. В отчетном периоде ставка налога на прибыль |*| – 18 % (п. 1 ст. 184 НК).
Начисление отложенного налогового актива должно было быть отражено в сумме 39 776,40 руб. (220 980 руб. × 18 %) 31 января 2020 г.
В целях упрощения предположим, что других курсовых разниц в течение 2020 г. у организации нет. В учете следует отразить (см. таблицу):
Напомним, что аналитический учет временных разниц ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц закрепляется в положении об учетной политике организации (п. 21 Инструкции № 113).
