Курсовые разницы: различные варианты действий в декабре 2020 года
Курсовые разницы в бухгалтерском учете
Напомним, что по общему правилу суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в т.ч. при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы», если иное не установлено законодательством. Исключение составляют случаи, указанные в пп. 5, 6 НСБУ № 69 [3] (п. 7 НСБУ № 69 ).
Справочно: иной порядок учета курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте справедливой стоимости инструмента хеджирования, установлен в подп. 34.1.3 п. 34 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 22.12.2018 № 74.
Коммерческие организации также получили право суммы разниц, образующиеся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. (п. 1 Указа № 159 ).
Курсовые разницы в налоговом учете
Для целей налогообложения прибыли курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, организации вправе включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль:
– либо на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК [4], в течение налогового периода;
– либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.
Выбранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц отражается в ее учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (подп. 1.1 п. 1 Указа № 504 ).
Справочно: выбранный организацией в соответствии с Указом № 504 порядок налогового учета курсовых разниц может быть изменен однократно в течение 2020 г. путем внесения изменения в учетную политику этой организации и будет действовать в течение всего налогового периода (подп. 2.6 п. 2 Указа № 143 [5]) |*|.
Организация может самостоятельно определить, следует ли ей увязывать порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете с Указом № 504 .
Курсовые разницы по договорам в иностранной валюте
В отношении курсовых разниц по договорам в иностранной валюте отметим следующее.
В письме № 2-2-10/01117 [6] разъяснено, что в целях налогообложения прибыли коммерческие организации, изменившие порядок отражения курсовых разниц в соответствии с Указом № 159 в бухгалтерском учете, руководствуются положениями подп. 3.20 п. 3 ст. 174 и подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК и включают в состав внереализационных доходов (расходов) возникающие курсовые разницы на каждую отчетную дату, т.е. без применения положений Указа № 159 .
Выбранный организацией период включения курсовых разниц в налоговую базу по налогу на прибыль должен быть закреплен в учетной политике. Организации не вправе устанавливать в учетной политике разный порядок учета для курсовых разниц, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, и для курсовых разниц, подлежащих включению в состав внереализационных доходов.
Если порядок налогового учета курсовых разниц в учетной политике организации не определен, курсовые разницы подлежат учету при исчислении налога на прибыль на основании положений ст. 173–175 НК .
С учетом норм Указа № 159 , Указа № 504 , Указа № 143 и письма № 2-2-10/01117 можно выделить следующие варианты учета курсовых разниц в отношении активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли, которые могут иметь место (см. табл. 1, 2, 4–6).
Таблица 1
Вариант 1
При таком варианте отражения курсовых разниц |*| в декабре 2020 г. будут отсутствовать какие-либо особенности отражения, поскольку порядок отражения курсовых разниц в составе доходов (расходов) является общеустановленным и совпадает в бухгалтерском и налоговом учете.
Таблица 2
Вариант 2
При таком варианте отражения курсовых разниц в декабре 2020 г., как и в иных отчетных периодах, организациям следует своевременно списывать курсовые разницы с доходов (расходов) будущих периодов на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке, установленном руководителем организации.
Также при необходимости надо погасить начисленные в соответствии с Инструкцией № 113 [8], отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства либо отразить их начисление (в зависимости от момента списания курсовых разниц на счет 91 в бухгалтерском учете в соответствии с Указом № 159 ).
Пример 1
Курсовые разницы отражаются по варианту 2
Руководителем организации в учетной политике установлено, что в бухгалтерском учете списание курсовых разниц за 2020 г. будет происходить равными долями ежеквартально начиная с января 2021 г.
В декабре 2020 г., как и в иных отчетных периодах (месяцах) 2020 г., следует отразить начисление отложенных налоговых активов и (или) отложенных налоговых обязательств.
В декабре 2020 г. сумма курсовых разниц:
– отраженных по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», составила 200 000 руб.;
– отраженных по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», – 100 000 руб.
В отчетном периоде ставка налога на прибыль составляет 18 % (п. 1 ст. 184 НК ).
В декабре 2020 г. в бухгалтерском учете следует отразить начис-ление отложенных налоговых активов и обязательств (см. табл. 3).
Таблица 3
Таблица 4
Вариант 3
Порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и (или) расходов будет совпадать в бухгалтерском и налоговом учете, поэтому отсутствует необходимость в отражении отложенных налоговых активов и (или) отложенных налоговых обязательств.
Таблица 5
Вариант 4
При таком варианте отражения курсовых разниц в декабре 2020 г. организациям следует отразить курсовые разницы в составе внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль, а также погасить начисленные по курсовым разницам до декабря 2020 г. в соответствии с Инструкцией № 113 [8] отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства.
Таблица 6
Вариант 5
При таком варианте отражения курсовых разниц в декабре 2020 г. организациям следует отразить курсовые разницы в составе внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль, а также при необходимости погасить начисленные в соответствии с Инструкцией № 113 отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства, либо отразить их начисление (в зависимости от момента списания курсовых разниц на счет 91 в бухгалтерском учете в соответствии с Указом № 159 ).
Пример 2
Курсовые разницы отражаются по варианту 5
Суммы курсовых разниц, относимых на доходы (расходы) будущих периодов в 2020 г., согласно решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике, будут включены в состав доходов (расходов) по финансовой деятельности в декабре 2022 г.
В такой ситуации суммы курсовых разниц, отнесенных в 2020 г. на доходы (расходы) будущих периодов, не формируют учетную прибыль (убыток) в 2020 г., но включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в последнем отчетном периоде 2020 г. При этом в декабре 2020 г. возникают:
– отложенные налоговые обязательства по курсовым разницам |*|, включаемым в состав внереализационных расходов;
– отложенные налоговые активы по курсовым разницам, включаемым в состав внереализационных доходов.
Сумма курсовых разниц, отраженных по кредиту счета 98, составила в январе – декабре 2020 г. 300 000 руб. (учтена при налогообложении прибыли в последнем отчетном периоде 2020 г.).
Сумма курсовых разниц, отраженных по дебету счета 97, составила в январе – декабре 2020 г. 400 000 руб. (учтена при налогообложении прибыли в последнем отчетном периоде 2020 г.).
В декабре 2020 г. в бухгалтерском учете следует отразить начисление отложенных налоговых активов и обязательств (см. табл. 7).
Таблица 7
Пример 3
Частично в бухучете курсовые разницы списаны в декабре 2020 г.
Организация использует порядок учета курсовых разниц для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли, приведенный в варианте 5 (см. табл. 6).
В январе – декабре 2020 г. сумма курсовых разниц:
– отраженных по кредиту счета 98, составила 3 500 руб.;
– отраженных по дебету счета 97, – 1 000 руб.
В бухгалтерском учете в январе – декабре 2020 г. были сделаны следующие бухгалтерские записи (см. табл. 8):
Таблица 8
Руководителем организации принято решение списать в состав расходов по финансовой деятельности 1 000 руб. в декабре 2020 г., в состав доходов по финансовой деятельности – 500 руб. (иного списания курсовых разниц в состав доходов (расходов) по финансовой деятельности 2020 г. не производилось).
В конце декабря 2020 г. в бухгалтерском учете следует отразить списание курсовых разниц и начисление отложенных налоговых активов |*| (см. табл. 9 на с. 48).
* Как перенести уплату налога на прибыль с курсовых разниц на конец года в условиях роста курса валют
Таблица 9
