Особенностью операций по переработке давальческого сырья у заказчика является то, что заказчик сохраняет право собственности на передаваемые материалы и готовую продукцию. При этом переработчик оказывает необходимые услуги по переработке сырья с передачей готовой продукции заказчику.
Заключение договора на переработку материалов
Изготовление продукции из давальческого сырья начинается с заключения договора подряда на оказание услуг по переработке материалов заказчика. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 656 Гражданского кодекса (далее – ГК)).
Материал, предоставленный заказчиком, используется в соответствии с нормами расхода материалов на производство данной продукции. После изготовления продукции подрядчик обязан представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (ст. 667 ГК). Заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.
Договором может быть предусмотрено, что переработчик в счет оплаты за выполненную работу оставляет за собой часть готовой продукции. В этом случае договор подряда будет содержать элементы договора поставки (гл. 30 ГК).
В ходе выполнения сделки по переработке сырья на давальческих условиях должны быть оформлены следующие документы:
1) договор на переработку (договор подряда);
2) ТТН-1 или ТН-2 на передачу материалов для переработки;
3) отчет переработчика об использовании сырья (составляется в натуральных единицах и содержит сведения о количестве поступившего сырья, количестве и ассортименте полученной продукции, количестве неиспользованного сырья и количестве отходов, в т.ч. возвратных);
4) акт приема-передачи выполненных работ (содержит стоимостную оценку затрат на производство по каждому виду полученной продукции);
5) ТН-2 или ТТН-1 на передачу готовой продукции от исполнителя к заказчику.
Бухгалтерский учет поступления материалову заказчика
Ситуация
ООО "Стройматериалы" занимается оптовой торговлей стройматериалами. Руководством ООО принято решение о заключении договора подряда со сторонней организацией на пошив халатов на давальческой основе.
Для пошива халатов необходимо приобрести материалы у поставщика. При поступлении материалов нужно составить следующие бухгалтерские записи (см. табл. 1).
Бухгалтерский учет и документальное оформление операций по передаче материалов переработчику
При передаче сырья переработчику для изготовления готовой продукции необходимо оформить ТТН-1 или ТН-2.
Организация, которая передает материалы в переработку согласно договору, сохраняет право собственности на него, поэтому такое сырье подлежит учету на счете 10 "Материалы", субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".
Накладную ТН-2 следует заполнить в тех случаях, когда перемещение товаров осуществляется без участия автомобильных транспортных средств (Инструкция по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 "Товарно-транспортная накладная" и ТН-2 "Товарная накладная", утвержденная постановлением Минфина РБ от 18.12.2008 № 192 (далее – Инструкция № 192)).
В накладной на передачу материала необходимо указать его наименование, количество и общую стоимость.
На основании товарной накладной на передачу материала на переработку в бухгалтерском учете заказчика должна быть сделана запись:
Д-т 10-7 (субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону") – К-т 10-1 (субсчет "Сырье и материалы")
– на стоимость материалов, передаваемых для переработки без НДС.
На с. 58–59 приведен порядок оформления разделов I и II ТТН-1 на передачу материалов для переработки. В строке "Основание отпуска" нужно указать номер и дату договора на переработку.
Собственником материалов, переданных в переработку на давальческих условиях, является заказчик, поэтому переработчик материалов, полученных в переработку, учитывает их на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".
Бухгалтерский учет и документальное оформление операций по получению готовой продукции
При выполнении работы с использованием материала заказчика подрядчик обязан (ст. 667 ГК):
1) использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо;
2) после окончания работы представить заказчику отчет о его израсходовании;
3) возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену (смету) работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.
Таким образом, по окончании выполнения работ переработчик должен составить отчет об израсходовании материалов, акт выполненных работ, выписать ТН-2 или ТТН-1 на готовую продукцию.
Если у заказчика имеются разработанные нормы расхода материалов, необходимые для выполнения требуемых работ, то он должен передать их переработчику. При отсутствии разработанных норм переработчику целесообразно сделать предварительный расчет расхода материалов и согласовать полученные нормы расхода с заказчиком, а также определить процент отходов и потерь.
Также в договоре на переработку следует указать порядок возврата отходов производства.
Если передача отходов заказчику экономически нецелесообразна, то в договоре можно указать, что собственником полученных отходов является переработчик.
Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или неиспользуемые по прямому назначению.
К возвратным отходам не относятся:
– остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг);
– попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
Возвратные отходы могут быть оценены:
– по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования) в случаях, когда отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;
– цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса;
– действующей цене на отходы за вычетом расходов на сбор и обработку в тех случаях, когда отходы идут в переработку внутри организации или сдаются на сторону.
В отчете об использовании материалов необходимо указать наименование материалов, полученное количество, нормы расхода материала, остаток материалов после изготовления продукции.
Если отходы остаются в собственности переработчика, то в отчете следует указать также цену возможной реализации или использования отходов, определенную переработчиком.
Если переработчик возвращает отходы заказчику, то их оценку последний производит самостоятельно.
Если результат работы не был достигнут либо достигнутый результат оказался с недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного в договоре подряда использования, а при отсутствии в договоре условия использования – непригодным для обычного использования по причинам, вызванным недостатками предоставленного заказчиком материала, подрядчик вправе потребовать оплаты выполненной им работы.
Таким образом, ГК установлено, что по окончании работы подрядчик предоставляет заказчику отчет об израсходовании материала.
Переработчик составляет акт о пошиве халатов в количестве 43 шт. В акте необходимо указать данные о количестве полученных материалов, расходе сырья на 1 ед. продукции, общем количестве израсходованного материала, остатке материалов после пошива халатов по следующей форме:
После завершения работ и сдачи их результатов заказчику необходимо составить документ, удостоверяющий приемку выполненной по договору подряда работы. Требование о составлении акта или иного первичного учетного документа, подтверждающего совершение хозяйственной операции, которой, в частности, является приемка выполненных работ, установлено также ст. 9 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон № 3321-XII).
Законодательством не предусмотрена обязательная форма акта выполненных работ. Субъекты хозяйствования могут самостоятельно разработать его форму, но при этом следует помнить, что акт выполненных работ является первичным учетным документом, а значит, он должен содержать все необходимые реквизиты, установленные для первичных учетных документов.
АКТ № 33
Стоимость израсходованных материалов необходимо списать на счета учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика. Стоимость работ по переработке также следует отнести на счета учета затрат на производство, она участвует в формировании себестоимости продукции (см. табл. 2).
Возврат изготовленной продукции должен осуществляться на основании товарно-транспортной накладной формы ТТН-1 или товарной накладной формы ТН-2.
При возврате переработанной продукции в строке "основание отпуска" следует указать номер и дату договора на переработку давальческого сырья либо номер и дату акта выполненных работ.
В нормативных документах порядок заполнения накладных при отгрузке продукции, изготовленной на давальческих условиях, четко не определен.
Полагаем, что изготовитель при отгрузке переработанного на давальческих условиях материала в рассматриваемой нами ситуации в гр. 1 "Наименование товара" должен указать "Халат", а в гр. 3 "Количество" – 43 шт. В гр. 4 накладной необходимо указывать стоимость услуги по переработке, приходящуюся на единицу изготовленного изделия, а в гр. 7 и 8 – ставку и сумму НДС, так как для заказчика накладная является документом, на основании которого уплаченный НДС принимается к вычету.
Накладную (рассмотрим на примере ТН-2) на передачу изготовленной из сырья заказчика продукции нужно оформить следующим образом:
Согласно Акту использования давальческого сырья имеются остатки материалов, которые необходимо вернуть заказчику. Возврат неизрасходованных материалов производят путем оформления товарной или товарно-транспортной накладной с указанием в графе "Основание отпуска" номера и даты договора на оказание услуг.
Накладная будет выглядеть следующим образом:
При поступлении остатка материалов заказчику в бухгалтерском учете заказчика должна быть сделана запись:
Д-т 10-1 – К-т 10-7 – 123 695 руб.
– оприходованы остатки материалов согласно ТН и акту использования материалов.
