Ситуация
Возникновение разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций
Организация выпускает облигации, которые размещаются по цене ниже номинальной стоимости. Выкуп облигаций будет происходить по номиналу.
Когда необходимо отразить разницу между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций: в момент размещения, в момент выкупа или ежемесячно, как проценты по займу?
Дисконт (разницу между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций) следует отражать ежемесячно. Последняя запись делается в момент погашения облигаций.
Облигация |*| – эмиссионная ценная бумага, удостоверяющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также удостоверять право ее владельца на получение определенного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт. При этом дисконт представляет собой доход по облигации в виде разницы между ценой ее приобретения и номинальной стоимостью, выплачиваемой эмитентом при погашении этой облигации (ст. 1 Закона № 231-З [1]).
Облигации с дисконтным доходом (дисконтные облигации) продаются при их размещении по стоимости ниже номинальной и погашаются по номинальной стоимости (п. 67 Инструкции № 78 [2]).
У эмитента выпущенные облигации относятся к категории «Финансовые обязательства, учитываемые по амортизированной стоимости» (п. 9 НСБУ № 74 [3]).
Первоначальная стоимость |*| дисконтных облигаций у эмитента принимается равной стоимости размещения, уменьшенной на сумму операционных затрат (п. 19 НСБУ № 74). В дальнейшем амортизированная стоимость таких облигаций определяется как их первоначальная стоимость плюс сумма начисляемого по ним расхода в виде дисконта минус сумма погашения основного долга и дисконта по нему минус (плюс) сумма погашения определяемых по нему скидок (премий) (п. 2 НСБУ № 74).
* Выбор счета для учета облигаций при приобретении облигаций
Таким образом, последующая оценка дисконтных облигаций в соответствии с подп. 21.1 п. 21 НСБУ № 74 производится по амортизированной стоимости исходя из ее изменения записями:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-4 «Прочие расходы») – К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
– в сумме начисления дисконта ежемесячно и при погашении облигации (прекращении признания финансового обязательства);
Д-т 91-4 – К-т 66, 67
– в сумме равномерного в течение периода признания финансового обязательства ежемесячного погашения операционных затрат, скидок (если таковые имеются);
Д-т 66, 67 – К-т 91-1
– в сумме равномерного в течение периода признания финансового обязательства ежемесячного погашения премий (если таковые имеются);
Д-т 66, 67 – К-т 51, 52
– в сумме выплаты денежных средств в счет погашения основного долга и дисконта.
При прекращении признания финансового обязательства начисляются приходящиеся на период с даты, следующей за последней отчетной датой, по дату (до даты) прекращения его признания в соответствии с условиями договора и (или) требованиями законодательства суммы погашения операционных затрат (в случае их включения в первоначальную стоимость финансового обязательства), премий, скидок, процента (дисконта), относящихся к этому финансовому обязательству (п. 26 НСБУ № 74).
Следовательно, начисление дисконта отражается в бухучете эмитента ежемесячно в течение срока обращения облигаций. Остаток дисконта списывается в затраты при погашении облигаций.
В гл. 16 НК [4] не устанавливается порядок учета дисконта для целей налогообложения. В качестве затрат по производству и реализации при исчислении налога на прибыль принимаются только проценты за пользование кредитами, займами, признаваемые в бухгалтерском учете расходами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством, а также процентов по просроченным платежам по основному долгу по займам и кредитам) (подп. 2.4 п. 2 ст. 170 НК).
Полагаем, что дисконт по облигациям, отражаемый в составе расходов эмитента для целей бухучета, при расчете налога на прибыль учитывается так же, как и проценты по кредитам и займам, т.е. включается в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг).
