Декларацию не представляют при отсутствии объекта налогообложения
По общему правилу налоговая декларация (расчет) представляется каждым плательщиком по каждому налогу, сбору (пошлине), в отношении которых он признан плательщиком, и при наличии объектов налогообложения в налоговом периоде. Налоговым агентом налоговая декларация представляется в случаях, установленных НК [1] (п. 2 ст. 40 НК).
Есть случаи, когда налоговую декларацию представлять необходимо, даже если нет объекта налогообложения. Это правило действует в отношении налога на прибыль, НДС, но не применяется к налогу на доходы.
Иными словами, если нет объекта обложения по налогу на доходы, то и декларацию по налогу на доходы (далее – декларация) представлять в налоговый орган не следует.
Отсутствие объекта налогообложения возможно по нескольким причинам.
1. Доход, полученный иностранной организацией, не упомянут среди облагаемых доходов.
Перечень облагаемых доходов, получаемых иностранной организацией, или объекты обложения налогом на доходы перечислены в п. 1 ст. 189 НК. Перечень закрытый, и все, что в нем не названо, не подлежит налогообложению |*|.
* Ошибки, допускаемые при определении объекта обложения налогом на доходы
Пример 1
Оплата нерезиденту за ремонт автомобиля на территории иностранного государства
Иностранная организация выполнила осмотр и ремонт транспортного средства белорусской организации, попавшей в ДТП за пределами Республики Беларусь. Белорусская организация оплатила эти работы и услуги нерезиденту.
Доход иностранной организации от такого вида работ (услуг) не указан в п. 1 ст. 189 НК . Следовательно, он не является объектом обложения налогом на доходы и декларацию представлять в белорусский налоговый орган не требуется.
2. В гл. 17 НК , регулирующей налогообложение доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, сделаны изъятия (исключения) из объектов налогообложения.
Пример 2
Оплата нерезиденту за участие в зарубежной выставке-ярмарке
Белорусская организация принимала участие в выставке на территории иностранного государства. Цель участия – реклама белорусской организации и ее товаров. Белорусская организация перечислила предоплату организатору (иностранной организации) за аренду выставочной площади, за услуги по размещению материалов и оборудования, доставленных белорусской организацией на выставку.
Доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, за оказание услуг по рекламе облагаются в Республике Беларусь (подп. 1.12.10 п. 1 ст. 189 НК ) по ставке 15 % (подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК ).
Нормой же ст. 189 НК исключены из-под налогообложения выплачиваемые иностранной организации доходы, связанные с участием белорусских организаций в выставках и ярмарках в иностранных государствах, независимо от того, производится ли выплата доходов непосредственно участником выставок и ярмарок или через иную организацию.
В данном случае белорусская организация перечислила иностранной организации доходы, связанные с участием белорусской организации в выставке за пределами Республики Беларусь. Следовательно, этот доход не является объектом для исчисления налога на доходы.
Пример 3
Включение в договор стоимости услуг по международной автомобильной перевозке груза
Согласно условиям внешнеторгового договора купли-продажи, заключенного между польской организацией (продавец) и белорусской организацией (покупатель), и спецификациям к нему в стоимости товара отдельно выделена стоимость услуг по его перевозке. Международная перевозка груза осуществляется автомобильным транспортом.
Объектом обложения налогом на доходы признаются, в частности, доходы, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь в виде платы за перевозку, фрахт, демередж и прочих платежей, возникающих при перевозках в связи с осуществлением международных перевозок. Исключение – перевозки пассажиров в международных перевозках, плата за перевозку, фрахт, диспача, демереджа, возникающие в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом (подп. 1.1 п. 1 ст. 189 НК ).
В рассматриваемом случае в международной перевозке участвует автомобильный транспорт. Поэтому обратим внимание на норму п. 2 ст. 189 НК . В ней оговорено, что в случае включения в договор, заключенный с иностранной организацией, положений, предусматривающих выплату этой или другой иностранной организации компенсации за осуществление видов деятельности, предоставление прав, доходы от осуществления или предоставления которых признаются объектом обложения налогом на доходы, суммы такой компенсации (за исключением платы за перевозку, страхование, если они включены в стоимость внешнеторгового договора купли-продажи товара) подлежат обложению налогом на доходы в порядке и по ставкам, установленным гл. 17 НК для соответствующих видов доходов.
Таким образом, включенная в стоимость договора стоимость международной перевозки не является объектом обложения налогом на доходы |*|.
Предоставление нулевой ставки по налогу на доходы не освобождает налогового агента от представления в налоговый орган декларации
Это значит, что если законодательством Республики Беларусь предусмотрена нулевая ставка налога на доходы, то декларацию представлять в налоговый орган надо.
Пример 4
Заполнение декларации по налогу на доходы при нулевой ставке налога
Австрийская организация предоставила по лицензионному договору белорусской организации – резиденту ПВТ имущественные права на использование программного обеспечения.
Компьютерные программы считаются результатом интеллектуальной деятельности и относятся к объектам авторского права (ст. 980, 992, подп. 10 п. 1 ст. 993 ГК [2]).
Личные неимущественные и имущественные права в отношении компьютерной программы принадлежат ее автору (ст. 15, 16 Закона № 262-З [3]). Автор, как обладатель имущественных прав, имеет исключительное право правомерно использовать объект интеллектуальной собственности по своему усмотрению в любой форме и любым способом. Он может передать данное право другому лицу (полностью или частично); разрешить другому лицу пользоваться объектом интеллектуальной собственности; распорядиться им иным образом, если это не противоречит ГК или другому закону (ст. 983 ГК).
Имущественные права на объекты интеллектуальной собственности передаются другим лицам по лицензионному договору, договору уступки исключительного права (ст. 984-1, часть первая п. 1 ст. 984, ст. 985 ГК).
По лицензионному договору сторона, обладающая исключительным правом использования объекта интеллектуальной собственности (лицензиар), дает другой стороне (лицензиату) разрешение использовать соответствующий объект интеллектуальной собственности (часть первая п. 1 ст. 985 ГК).
Среди объектов обложения налогом на доходы указаны роялти (подп. 1.3 п. 1 ст. 189 НК). К ним, среди прочего, относится вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая компьютерные программы.
И если в общем случае ставка налога на доходы по роялти равна 15 % (подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК), то резиденты ПВТ в отношении роялти применяют нулевую ставку налога на доходы (абз. 9 части первой п. 33 Положения о ПВТ [4]).
Декларацию в налоговый орган нужно подать с указанием льготы по Положению о ПВТ .
В разд. I декларации нужно указать:
– в гр. 10 – ставку налога по белорусскому законодательству – 0 %;
– в гр. 12 – основание для применения льготы, включая абзац, подпункт, пункт, статью, даты принятия, номер и вид нормативного правового акта, которым установлена льгота.
Также нужно заполнить приложение «Сведения о размере и составе использованных льгот» к декларации |*|.
Если происходит освобождение от налога согласно международному договору, то в налоговый орган декларацию представлять надо
Налогообложение доходов иностранных организаций осуществляется в Беларуси с учетом норм действующих международных договоров Республики Беларусь об устранении двойного налогообложения доходов и имущества. И они имеют приоритет над положениями национального законодательства (п. 2 ст. 5 НК).
Для целей применения положений международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения иностранная организация представляет в установленном порядке подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения (далее – подтверждение). Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства |*|.
* Порядок уплаты налога на доходы при приобретении интернет-услуг у нерезидента
Пример 5
Оплата нерезиденту за хранение имущества, принадлежащего белорусской организации, за рубежом
Белорусская организация приобрела на территории иностранного государства транспортные средства и заключила с литовской организацией возмездный договор по их хранению на территории Литвы. Позднее эти транспортные средства будут ввезены в Республику Беларусь.
Одним из объектов обложения налогом на доходы являются доходы иностранной организации от оказания услуг по хранению имущества (подп. 1.12.8 п. 1 ст. 189 НК). Ставка налога в отношении этого вида дохода – 15 % (подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК).
В п. 1 ст. 7 Соглашения с Литвой [5] определено, что доходы литовской организации будут облагаться в Республике Беларусь, если только эта организация осуществляет коммерческую деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.
Так как услуги литовской организацией были оказаны в Литве, то в соответствии с Соглашением с Литвой они должны облагаться налогом на доходы в Литве и освобождаться от налогообложения в Беларуси.
Для целей применения положений Соглашения с Литвой необходимо представить в белорусский налоговый орган подтверждение того, что литовская организация имеет постоянное местонахождение в Литве, заверенное компетентным органом этого иностранного государства.
Подтверждение может подаваться в налоговый орган как до уплаты налога, так и после.
Если подтверждение представлено в белорусский налоговый орган до установленного законодательством срока представления декларации, то это является основанием для не удержания налога на доходы (часть девятая п. 1 ст. 194 НК).
В этом случае необходимо представить декларацию и в разд. I декларации указать:
– в гр. 8 – сумму дохода, освобождаемую от налогообложения;
– в гр. 12 – основание для применения льготы.
При непредставлении в налоговый орган подтверждения налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке, т.е. по ставкам, установленным в НК.
Если подтверждение представлено после уплаты налога на доходы, но не позднее 5 лет с момента его уплаты, то для осуществления возврата (зачета) налога на доходы в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента должны быть представлены документы, указанные в части 12 п. 1 ст. 194 НК, включая представляемое налоговым агентом заявление о зачете (возврате) суммы налога на доходы и декларацию с изменениями и дополнениями |*|.
