УСН: от правильного определения налоговой базы зависит правильное исчисление налога

Объект обложения налогом при УСН – предпринимательская деятельность (п. 1 ст. 288 Налогового кодекса РБ (далее – НК РБ)).

Порядок определения налоговой базы для исчисления налога при УСН приведен вст. 288 НК РБ.

Налоговую базу следует определить за налоговый период, который подразделяется на отчетные периоды.

 

Справочно: налоговым периодом налога при УСН является календарный год.

Отчетным периодом по налогу при УСН признают:

– календарный месяц – для организаций, применяющих УСН с уплатой НДС ежемесячно;

– календарный квартал – для организаций, применяющих УСН без уплаты НДС либо с уплатой НДС ежеквартально.

 

Налоговая база для исчисления налога при УСН – это валовая выручка, которая является суммой выручки, полученной за отчетный период организациями (индивидуальными предпринимателями) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов.

Организации определяют выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав исходя из поступлений за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права в денежной и (или) натуральной формах (в т.ч. от третьих лиц).

Пример 1

Организация, применяющая УСН без уплаты НДС, получила в оплату денежные средства в размере 10 000 тыс. руб. не от заказчика выполненных работ, а от коммерческого банка в результате исполнения договора факторинга. Подрядчику следует произвести исчисление налога при УСН исходя из 10 000 тыс. руб.

 

Для определения валовой выручки, т.е. налоговой базы при исчислении налога при УСН, нужно учитывать, что к внереализационным доходам относят доходы, включаемые в соответствии с НК РБ в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц (п. 2 ст. 288 НК РБ).

 

Справочно: состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, установлен п. 3 ст. 128 НК РБ.

Пример 2

Организация, применяющая УСН, получила от коммерческого банка проценты за хранение денежных средств.

В состав внереализационных доходов, в частности, включают доходы в виде процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации (подп. 3.5 п. 3 ст. 128 НК РБ).

Соответственно доходы в виде процентов организация должна включить в состав внереализационных доходов и в налоговую базу при исчислении налога при УСН.

 

В налоговую базу по налогу при УСН включают внереализационные доходы, а не положительное сальдо между внереализационными доходами и расходами.

Пример 3

За отчетный период у организации, применяющей УСН без уплаты НДС, сумма внереализационных доходов составила 2 000 тыс. руб., а внереализационных расходов – 500 тыс. руб. В налоговую базу по налогу при УСН следует включить 2 000 тыс. руб., а не 1 500 тыс. руб. (2 000 – 500).

 

Внереализационные расходы и соответственно отрицательное сальдо между внереализационными доходами и расходами также не уменьшают налоговую базу по налогу при УСН.

Пример 4

За отчетный период у организации, применяющей УСН, сумма внереализационных доходов составила 2 000 тыс. руб., а внереализационных расходов – 3 000 тыс. руб. В налоговую базу по налогу при УСН следует включить 2 000 тыс. руб., а не уменьшить ее на 1 000 тыс. руб. (3 000 – 2 000).

 

В случае возврата товаров (отказа от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или соразмерного уменьшения цены товаров (работ, услуг) уменьшение выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав следует осуществлять в том отчетном периоде, в котором произведены возврат товаров (отказ от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или соразмерное уменьшение цены товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 5 ст. 288 НК РБ).

Пример 5

Организация, применяющая УСН и исчисляющая налог при УСН ежемесячно, определяет момент фактической реализации методом "по отгрузке". Произведенная продукция на сумму 20 000 тыс. руб. была отгружена в мае 2011 г., и эта сумма должна быть включена в налоговую базу при исчислении налога при УСН. Однако 22 июня 2011 г. часть этой продукции стоимостью 5 000 тыс. руб. была возращена по причине брака. В налоговой декларации (расчете) по налогу при УСН за июнь следует произвести уменьшение налоговой базы на 5 000 тыс. руб.

Не все доходы надо включать в валовую выручку

Организации, применяющие УСН, не должны включать в валовую выручку и соответственно в налоговую базу:

1) выручку от продажи иностранной валюты.

Пример 6

При продаже долларов США организация, применяющая УСН, получила 30 000 тыс. руб. Эта сумма не подлежит включению в налоговую базу (валовую выручку) при исчислении налога при УСН;

 

2) суммы НДС, уплачиваемые из выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов.

Пример 7

Организация применяет УСН с уплатой НДС. За отчетный период она получила выручку от реализации товаров в размере 12 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 2 000 тыс. руб. Также организация получила от покупателя за нарушение им условий договора штрафные санкции в размере 240 тыс. руб. по этой выручке от реализации.

В состав внереализационных доходов включают суммы неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций, полученных за нарушение условий договоров (подп. 3.6 п. 3 ст. 128 НК РБ).

Налоговую базу НДС нужно увеличивать на суммы, фактически полученные в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров (подп.18.2 п. 18 ст. 98 НК РБ).

Соответственно сумма НДС от суммы штрафных санкций составит 40 тыс. руб. (240 × 20 / 120).

Размер налоговой базы для исчисления налога при УСН равен 10 200 тыс. руб. (12 000 + 240 – 2 000 – 40);

 

3) суммы НДС, уплаченные (удержанные) в иностранных государствах в соответствии с законодательством этих государств, – для организаций (индивидуальных предпринимателей), применяющих УСН и уплачивающих НДС.

Пример 8

Организация, применяющая УСН с уплатой НДС, оказала консультационные услуги резиденту Российской Федерации на сумму 23 600 тыс. руб. В соответствии с законодательством РФ заказчик этих услуг исполнил обязанности налогового агента и удержал при их оплате 3 600 тыс. руб., перечислил белорусскому подрядчику 20 000 тыс. руб. Налоговая база для исчисления налога при УСН составит 20 000 тыс. руб.;

 

4) суммы НДС, исчисленные доверительным управляющим в соответствии с НК РБ из выручки от оказания вверителю услуг по доверительному управлению имуществом;

5) выручку от реализации (погашения) ценных бумаг, прибыль от которых облагают налогом на прибыль.

Для организаций (индивидуальных предпринимателей), применяющих УСН, сохранен общий порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в отношении прибыли, полученной отреализации (погашения) ценных бумаг (подп. 3.10 п. 3 ст. 286 НК РБ).

В целях исчисления налога на прибыль плательщики, применяющие в соответствии с НК РБ особые режимы налогообложения, при определении валовой прибыли не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам (п. 4 ст. 126 НК РБ).

Определение валовой прибыли от операций с ценными бумагами производят в соответствии со ст. 138 НК РБ.

Следовательно, с 1 января 2011 г. организации, применяющие УСН, выручку от реализации (погашения) ценных бумаг в налоговую базу налога при УСН не включают.

Прибыль, полученную от реализации (погашения) ценных бумаг, облагают налогом на прибыль.

Пример 9

Организация, применяющая с 2011 г. УСН с уплатой НДС, реализует в 2011 г. ценные бумаги. Выручка от их реализации составила 5 000 тыс. руб. Данную сумму не надо включать в налоговую базу для исчисления налога при УСН.

Особенности деятельности отдельных организаций

1. Посреднические операции

При реализации товаров (работ, услуг) по договорам комиссии, поручения, консигнации, транспортной экспедиции и иным аналогичным гражданско-правовым договорам у комиссионера (поверенного), консигнатора, экспедитора и иного аналогичного лица в налоговую базу включают сумму полученного им вознаграждения, а также дополнительной выгоды.

Пример 10

Комиссионер применяет УСН без уплаты НДС. Получена оплата за отгруженные товары, ранее принятые на комиссию, в размере 60 000 тыс. руб. Сумма комиссионного вознаграждения составляет 10 000 тыс. руб. Налоговая база при исчислении налога при УСН – 10 000 тыс. руб.

 

При сдаче имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)) налоговую базу следует определять как сумму арендной платы (лизинговых платежей), полученную арендодателем (лизингодателем).

Пример 11

Организация, применяющая УСН с уплатой НДС, сдает имущество в аренду. Сумма арендной платы составляет 6 000 тыс. руб., в т.ч. сумма НДС – 1 000 тыс. руб. Налоговая база для исчисления налога при УСН составит 5 000 тыс. руб. (6 000 – 1 000).

 

При выполнении проектных и строительных работ налоговой базой является сумма, полученная за выполнение работ собственными силами.

Пример 12

Организация, применяющая УСН и определяющая момент фактической реализации методом "по оплате", получила от заказчика оплату строительных работ, освобождаемых от НДС (жилищный фонд), в размере 70 000 тыс. руб. Стоимость работ, выполненных субподрядными организациями, – 30 000 тыс. руб. Налоговая база при исчислении налога при УСН составит 40 000 тыс. руб. (70 000 – 30 000).

 

При осуществлении деятельности ломбардов по выдаче займов под залог имущества налоговую базу определяют как сумму вознаграждения, полученную от залогодателя за пользование займом, а в случае невозврата займа и реализации заложенного имущества – как сумму, вырученную от его реализации за вычетом возвращаемой залогодателю суммы за реализованное имущество и суммы займа, выданного под залог имущества.

Пример 13

Организация, являющаяся ломбардом и применяющая УСН без уплаты НДС, получила от залогодателя сумму вознаграждения за пользование займом в размере 300 тыс. руб. Налоговая база при исчислении налога при УСН составит 300 тыс. руб.

 

При реализации физическим лицам (за исключением индивидуальных предпринимателей) работ (услуг), цены (тарифы) на которые сформированы в установленном порядке без учета стоимости используемых при их выполнении (оказании) материалов и запасных частей, оплачиваемых заказчиками, налоговую базу определяют как сумму, полученную от реализации этих работ (услуг) за вычетом покупной стоимости указанных материалов и запасных частей, устанавливаемой в соответствии с частью второй п. 5 ст. 288 НК РБ.

Покупная стоимость товаров – это цена их приобретения (договорная цена), увеличенная на фактические затраты по приобретению (таможенные пошлины и таможенные сборы, НДС, комиссионные вознаграждения, расходы на транспортировку, кроме расходов на транспортировку товаров покупателям, хранение) при условии их документального подтверждения.

Пример 14

Организация, применяющая УСН без уплаты НДС, занимается техническим обслуживанием и ремонтом оборудования. Выполненные работы оформлены актом, в котором отдельно отражена стоимость ремонтных работ в размере 2 200 тыс. руб. и запасных частей, используемых при ремонте и оплачиваемых заказчиком в размере 3 500 тыс. руб., т.е. валовая выручка составила 5 700 тыс. руб. (2 200 + 3 500).

При выполнении всех необходимых условий покупную стоимость использованных при выполнении работ материалов и запасных частей исключают из валовой выручки.

 

При применении УСН бюджетными организациями налоговой базой является сумма, полученная ими от осуществления предпринимательской деятельности.

Пример 15

Бюджетная организация, применяющая УСН, получила денежные средства в виде бюджетного финансирования. Эти денежные средства в валовую выручку, т.е. в налоговую базу для исчисления налога при УСН, не включают.

 

При реализации услуг по доверительному управлению имуществом, оказанных вверителю (выгодоприобретателю), налоговой базой считают сумму полученного доверительным управляющим вознаграждения по договору доверительного управления имуществом.

Пример 16

Организация, являющаяся доверительным управляющим и применяющая УСН без уплаты НДС, получила от вверителя сумму вознаграждения за оказанные услуги в размере 3 000 тыс. руб. Налоговая база при исчислении налога при УСН составит 3 000 тыс. руб.

 

В валовую выручку организаций, применяющих УСН, при передаче ими имущества в доверительное управление для целей определения налоговой базы необходимо включать сумму выручки и внереализационных доходов, образующуюся в связи с исполнением доверительным управляющим договора доверительного управления имуществом, за вычетом суммы исчисленного доверительным управляющим НДС, указанного в подп. 3.15 части первой п. 3 ст. 286 НК РБ.

Так, для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, сохраняется общий порядок исчисления и уплаты НДС по оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав доверительным управляющим при осуществлении им деятельности по договору доверительного управления имуществом в интересах вверителя или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Доверительный управляющий ежемесячно определяет выручку и внереализационный доход, образующиеся в связи с исполнением им договора доверительного управления имуществом, и представляет вверителю сведения о них и сумме НДС вместе с копиями документов (договоров, первичных учетных документов и иных документов). Копии заверяет доверительный управляющий для их учета вверителем при установлении налоговой базы налога при УСН в каждом отчетном периоде. При этом определение выручки и внереализационных доходов доверительным управляющим производится исходя из порядка расчета валовой выручки, применяемого вверителем.

 

8. Розничная торговля
Организации с численностью работников в среднем за период с начала года по отчетный период включительно не более 15 человек и индивидуальные предприниматели, валовая выручка которых не превышает 1 177 200 000 бел. руб. в год, осуществляющие розничную торговлю и (или) оказывающие услуги общественного питания, вправе использовать в качестве налоговой базы валовой доход, который является разницей между валовой выручкой, установленной в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РБ, и покупной стоимостью реализованных товаров за отчетный период.

Пример 17

Организация занимается розничной торговлей в стационарном помещении с численностью работников 6 человек. Выручка от реализации товаров за отчетный период составила 25 000 тыс. руб. Покупная стоимость этих товаров равна 15 000 тыс. руб.

Налоговая база при исчислении налога при УСН составит 10 000 тыс. руб. (25 000 – 15 000).

Справочно: стоимость товаров в остатках на конец отчетного периода может быть определена на основании данных инвентаризации.

 

В случаях, когда выбытие товаров не связано с реализацией (недостача товаров, их порча, конфискация, уничтожение в результате пожара, аварии, стихийного бедствия, дорожно-транспортного происшествия), производят соответствующее уменьшение покупной стоимости.

Пример 18

В организации с численностью работников 7 человек, занимающейся розничной торговлей, в результате затопления были испорчены товары, предназначенные для реализации (продажи).

Соответственно на цену приобретения этих поврежденных товаров следует уменьшить покупную стоимость при расчете валового дохода организации для определения налоговой базы при исчислении налога при УСН.