От обложения налогом на прибыль освобождается прибыль организаций от изготовления протезно-ортопедических изделий(в т.ч. стоматологических протезов), средств реабилитации и обслуживания инвалидов (подп. 1.3 п. 1 ст. 140 НК).
Особенности применения льготы
Льгота по подп. 1.3 п. 1 ст. 140 НК предоставляется независимо от того, реализуются изготовленные протезно-ортопедические изделия инвалидам или физическим лицам, не имеющим инвалидности. Например, к протезно-ортопедическим изделиям относится ортопедическая обувь, основными покупателями которой являются физические лица, не имеющие инвалидности.
При использовании льготы следует руководствоваться в т.ч. постановлением Совета Министров РБ от 11.12.2007 № 1722 "О Государственном реестре (перечне) технических средств социальной реабилитации и порядке обеспечения ими отдельных категорий граждан" (далее – реестр).
Перечень протезно-ортопедических изделий согласно реестру представлен в табл. 1.
Обратите внимание, что в перечень протезно-ортопедических изделий, приведенный в реестре, не включены стоматологические протезы. В указанном перечне они отнесены к другим техническим средствам социальной реабилитации. Как видим, между НК и реестром возникло определенное противоречие, которое разрешается так: НК имеет бóльшую юридическую силу, чем постановление Совета Министров, поэтому при использовании льготы по налогу на прибыль стоматологические протезы следует относить к протезно-ортопедическим изделиям.
Ситуация 1
Организация занимается изготовлением протезно-ортопедических изделий и изделий медицинского назначения. За отчетный период выручка от реализации товаров (работ, услуг) составила 300 млн. руб., в т.ч. от реализации протезно-ортопедических изделий – 90 млн. руб., от реализации изделий медицинского назначения – 210 млн. руб., общехозяйственные расходы равны 25 млн. руб.
Следует ли распределять косвенные затраты между двумя видами деятельности? Если да, то в каком порядке?
Косвенные расходы в приведенной ситуации обязательно должны быть распределены.
Сумму налога на прибыль исчисляют по итогам налогового периода (года) нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение налоговой базы, уменьшенной на сумму льгот, и налоговой ставки.
Прибыль, полученную организацией от реализации протезно-ортопедических изделий, освобождают от налогообложения в соответствии с подп. 1.3 п. 1 ст. 140 НК.
Прибыль организации, полученную от реализации изделий медицинского назначения, облагают налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Следовательно, организация должна рассчитать эти показатели раздельно.
Налоговой базой налога на прибыль является денежное выражение валовой прибыли, подлежащей налогообложению.
В случае освобождения от налога на прибыль (в т.ч. с использованием высвобождаемых сумм налога на прибыль по целевому назначению) либо применения пониженной ставки налога на прибыль плательщики ведут учет выручки и затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) по данным операциям.
Аналогичный порядок действует также в отношении операций, по которым предусмотрен отличный от общеустановленного порядок учета прибыли (убытков). Такая норма установлена в п. 2 ст. 141 НК.
При этом прямые затраты, которые на основании первичных учетных документов непосредственно связаны с той или иной операцией, освобождаемой от обложения налогом на прибыль (облагаемой с применением пониженной ставки) или по которой предусмотрен отличный порядок учета прибыли (убытков), относят к соответствующей операции прямым счетом без распределения.
Косвенные затраты необходимо распределять между операциями пропорционально сумме выручки, полученной по соответствующим операциям, или пропорционально иному критерию распределения, определенному в учетной политике организации, принятой для расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).
В качестве критерия для распределения косвенных затрат может быть установлен любой наиболее удобный показатель, который легко определить в бухгалтерском учете организации (например, фонд оплаты труда, стоимость прямых материальных затрат и т.п.).
Как видим, учетной политикой организации не определен порядок распределения косвенных затрат. Их можно распределить между разными видами деятельности пропорционально выручке от реализации. Выручка от реализации протезно-ортопедических изделий составляет 30 % общей выручки от реализации, а выручка от реализации изделий медицинского назначения – 70 %.
При определении прибыли, полученной от разных видов деятельности, общехозяйственные расходы можно распределить пропорционально выручке от реализации по данным видам деятельности: 30 % затрат, или 7,5 млн. руб. (90 млн. / 300 млн. × 25 млн.), отнести на затраты по производству протезно-ортопедических изделий, а 70 % затрат, или 17,5 млн. руб. (210 млн. / 300 млн. × × 25 млн.), – на затраты по производству изделий медицинского назначения.
От редакции:
Напомним, что в целях бухгалтерского учета общехозяйственные расходы относятся к управленческим расходам. В организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией, следует учитывать на счете 26 "Общехозяйственные затраты" и списывать в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности", субсчет 90-5 "Управленческие расходы" (п. 9 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102).
От обложения налогом на прибыль освобождается прибыль организаций, использующих труд инвалидов, если численность инвалидов в них составляет не менее 50 % от списочной численности работников в среднем за налоговый период, кроме прибыли, полученной от торговой, торгово-закупочной и посреднической деятельности, с учетом средней численности работающих по совместительству с местом основной работы у других нанимателей, а также средней численности лиц, выполнявших работу по гражданско-правовым договорам (в т.ч. договорам подряда).
Списочная численность работников в среднем за налоговый период определяется без учета работников, находящихся в отпусках по беременности и родам, в связи с усыновлением (удочерением) ребенка в возрасте до 3 месяцев, по уходу за ребенком до достижения им возраста 3 лет (подп. 1.5 п. 1 ст. 140 НК).
Особенности применения льготы
При применении льготы по подп. 1.5 п. 1 ст. 140 НК следует учитывать, что от налога на прибыль освобождается вся прибыль организаций, использующих труд инвалидов, за исключением прибыли, полученной от торговой, торгово-закупочной и посреднической деятельности. Например, организации использующие труд инвалидов, при соблюдении необходимых условий могут льготировать прибыль, полученную от реализации произведенных подакцизных товаров, в т.ч. алкогольных и табачных изделий.
По данной льготе организации налог на прибыль не исчисляют и не уплачивают. При этом прибыль, не подлежащая налогообложению, может использоваться на любые цели.
НК установлены схожие по порядку применения льготы и по другим налогам. Рассмотрим их в табл. 2.
Расчет списочной численности в среднем за период
Для получения льготы организация должна определить списочную численность в среднем за период. Ее расчет необходимо производить, руководствуясь п. 9 Указаний по заполнению в формах государственных статистических наблюдений статистических показателей по труду, утвержденных постановлением Минстата РБ от 29.07.2008 № 92 (далее – Указания № 92).
Так, списочную численность работников в среднем за отчетный месяц (среднемесячную численность) организации исчисляют путем суммирования численности работников списочного состава за каждый календарный день отчетного месяца, т.е. с 1-го по 30-е или 31-е число (для февраля – по 28-е или 29-е число), включая государственные праздники, праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней отчетного месяца.
Для того чтобы определить списочную численность работников в среднем за квартал, необходимо просуммировать среднемесячную численность работников за месяцы работы организации в квартале и разделить полученную сумму на 3.
Списочную численность работников в среднем за период с начала года по отчетный месяц включительно определяют путем суммирования среднемесячной численности работников за все месяцы, истекшие за период с начала года по отчетный месяц включительно, и деления полученной суммы на число месяцев за период с начала года.
Так как по налогу на прибыль налоговым и отчетным периодом является календарный год, при исчислении льготы организации, использующие труд инвалидов, должны определять списочную численность работников в среднем за год. Эту численность рассчитывают путем суммирования среднемесячной численности работников за все месяцы отчетного года и деления полученной суммы на 12.
Среднюю численность внешних совместителей исчисляют в соответствии с порядком определения средней численности лиц, работавших неполное рабочее время (подп. 10.4 п. 10 Указаний № 92).
Так, лица, принятые на работу на условиях работы с неполным рабочим временем в соответствии с трудовым договором (контрактом) или переведенные по их письменному заявлению на условия работы с неполным рабочим временем (неполным рабочим днем или неполной рабочей неделей), при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.
Расчет средней численности этой категории работников может осуществляться 2 способами.
Первый способ расчета
1. Определяют общее количество человеко-дней, отработанных этими работниками, для чего общее число отработанных человеко-часов в отчетном месяце делится на продолжительность рабочего дня исходя из установленной законодательством продолжительности рабочей недели:
– при продолжительности рабочей недели 40 ч – на 8 ч (при 5-дневной рабочей неделе) или на 6,67 ч (при 6-дневной рабочей неделе);
– при продолжительности рабочей недели 35 ч – на 7 ч (при 5-дневной рабочей неделе) или на 5,83 ч (при 6-дневной рабочей неделе).
2. Определяют среднюю численность работавших неполное рабочее время за отчетный месяц, для чего число отработанных человеко-дней делится на число рабочих дней по календарю в отчетном месяце.
За дни отпуска, неявок (приходящиеся на рабочие дни по календарю) в число отработанных человеко-часов условно включаются часы по предыдущему рабочему дню (в отличие от методологии, принятой для учета количества отработанных человеко-часов).
Второй (упрощенный) способ расчета
Этот способ может быть применен в организациях, в которых у отдельных работающих неполное рабочее время составляет 4 ч в день. Такие работники учитываются как 0,5 человека за каждый рабочий день.
Ситуация 2. Расчет списочной численности работников в среднем за месяц в организации, работавшей неполный месяц
Организация вновь создана и начала работу с 25 июня 2012 г. Численность работников списочного состава была следующей:
– 25 июня – 50 человек, в т.ч. 25 инвалидов;
– 26 июня – 51 человек, в т.ч. 24 инвалида;
– 27 июня – 49 человек, в т.ч. 23 инвалида;
– 28 июня – 48 человек, в т.ч. 25 инвалидов;
– 29 июня – 51 человек, в т.ч. 26 инвалидов;
– 30 июня (суббота) – 51 человек, в т.ч.26 инвалидов.
Сумма численности работников списочного состава за июнь 2012 г. составила 300 человек, в т.ч. 149 инвалидов.
Календарное число дней в июне – 30, списочная численность работников в среднем за июнь 2012 г. равна 10 человек (300 / 30), в т.ч. 4,97 инвалида (149 / 30), или 49,7 % от списочной численности работников в среднем за июнь 2012 г.
Ситуация 3. Расчет списочной численности работников в среднем за квартал
У организации среднемесячная численность работников составила:
– в январе 2012 г. – 90 человек, в т.ч. 45 инвалидов;
– в феврале – 100 человек, в т.ч. 50 инвалидов;
– в марте – 80 человек, в т.ч. 40 инвалидов.
Списочная численность работников в среднем за I квартал 2012 г. составила 90 человек ((90 + 100 + 80) / 3), в т.ч. списочная численность инвалидов в среднем за I квартал 2012 г. – 45 человек, или 50 % списочной численности работников в среднем за I квартал 2012 г.
Ситуация 4. Расчет списочной численности работников в среднем за квартал по организации, работавшей неполный квартал
Организация создана в июне 2012 г. Списочная численность работников за июнь составила 60 человек, в т.ч. 45 инвалидов. Списочная численность работников за II квартал 2012 г. равна 20 человек (60 / 3), в т.ч. инвалидов – 15 человек (45 / 3), или 75 % от списочной численности работников за II квартал 2012 г.
Ситуация 5. Расчет списочной численности работников в среднем за год по организации, работавшей неполный год
Организация с сезонным характером работы начала работать в мае и закончила в августе. Списочная численность работников составляла в среднем:
– за май – 40 человек, в т.ч. 20 инвалидов;
– за июнь – 70 человек, в т.ч. 35 инвалидов;
– за июль – 80 человек, в т.ч. 40 инвалидов;
– за август – 50 человек, в т.ч. 25 инвалидов.
Списочная численность работников в среднем за год составила 20 человек ((40 + + 70 + 80 + 50) /12), в т.ч. 10 инвалидов ((20 + 35 + 40 + 25) / 12), или 50 % от списочной численности работников в среднем за год.
Таким образом, данная организация имеет право в этом году пользоваться льготой по налогу на прибыль, установленной подп. 1.5 п. 1 ст. 140 НК.
