Начиная с 2011 г. налоговым периодом для исчисления налога на прибыль признан календарный год. У бухгалтеров стали возникать вопросы: когда и в каких суммах следует отражать налог на прибыль в бухгалтерском учете, если в налоговом учете его исчисляют один раз в год? И это не праздный вопрос. От сумм отраженного в бухгалтерском учете налога на прибыль, который, как известно, уменьшает полученный финансовый результат организаций, зависит расчет многих показателей эффективности деятельности, расчет иных показателей, необходимых как самим организациям, так и иным заинтересованным организациям (например, банкам при выдаче кредитов и т.д.), а также органам государственного управления. На отраженных в учете показателях во многом строится принятие управленческих решений как на микроуровне организаций, так и макроуровне органов государственного управления.
Налог на прибыль в налоговом учете
Налоговым периодом налога на прибыль признают календарный год (п. 1 ст. 143 действующей в настоящее время редакции Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Сумму налога на прибыль по итогам налогового периода исчисляют нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение налоговой базы, уменьшенной на сумму льгот, а также сумму убытков, переносимую на прибыль этого налогового периода в соответствии с положениями ст. 141-1 НК, и налоговой ставки (п. 2 ст. 143 НК).
Налоговую базу по налогу на прибыль организации определяют в порядке, установленном ст. 126 НК.
Так, объектом обложения налогом на прибыль являются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК, начисленные белорусскими организациями. Далее не будем рассматривать порядок исчисления и отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль с дивидендов, так как вопросы, обсуждаемые в настоящей статье, специфики исчисления этого налога не касаются.
Налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль по итогам истекшего налогового периода плательщик представляет в налоговые органы не позднее 20 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения.
Таким образом, НК предусматривает, что налог на прибыль исчисляется по итогам налогового периода (года) нарастающим итогом с начала этого налогового периода (года).
Налог на прибыль исчисляется в указанный выше срок как произведение налоговой базы (валовой прибыли) и налоговой ставки.
Важно! Однако ст. 143 НК (п. 3) предусматривает еще одно важное обстоятельство для анализа рассматриваемого вопроса. В ней определено, что плательщики исчисляют суммы налога на прибыль, подлежащие уплате текущими платежами по срокам, установленным подп. 7.1 п. 7 ст. 143 НК (22 марта, 22 июня, 22 сентября и 22 декабря текущего налогового периода). Для исчисления налога на прибыль НК предоставляет организациям по их выбору 2 варианта:
1) исходя из результатов деятельности плательщика за налоговый период, непосредственно предшествовавший текущему налоговому периоду;
2) исходя из суммы налога на прибыль, предполагаемой по итогам текущего налогового периода, которая должна составлять не менее 80 % фактической суммы налога на прибыль по итогам текущего налогового периода.
Таким образом, исчисляемый и уплачиваемый в течение текущего налогового периода налог на прибыль условно можно разделить на 2 "разновидности":
– исчисляемый по итогам текущего налогового периода исходя из валовой прибыли и налоговой ставки;
– исчисляемый для уплаты текущими платежами в течение текущего налогового периода по установленным НК 4 срокам уплаты.
По мнению автора, как первая, так и вторая "разновидность" налога на прибыль является не чем иным, как налогом на прибыль, который подлежит уплате в бюджет. Заметим, вторая "разновидность" – это не авансовые платежи. Это тот налог на прибыль, который подлежит исчислению и уплате в течение года.
По представленной в НК методике этот налог по итогам года будет откорректирован с целью приведения его суммы в соответствие с первой "разновидностью" налога на прибыль.
Но в течение года НК не устанавливает обязанности организаций исчислять налог на прибыль исходя из фактической валовой прибыли и ставки налога. Кроме того, в НК предусмотрено, что до конца года организации исчисляют только вторую "разновидность" налога на прибыль.
Подведем итог сказанному: согласно действующему налоговому законодательству налог на прибыль исчисляется в следующем порядке: в течение текущего налогового периода – в размере подлежащих уплате по установленным срокам текущих платежей, по итогам текущего налогового периода – в размере валовой прибыли, умноженной на ставку налога (с учетом применяемых льгот и т.п.).
Вроде бы все просто и понятно. Но налог на прибыль необходимо отразить в бухгалтерском учете, а тут не все так ясно…
Полученные разъяснения не сняли все вопросы
В связи с поступающими запросами от организаций по поводу порядка отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль в новых условиях его исчисления и уплаты Минфин высказал свое мнение по этому вопросу в разъяснении от 12.05.2011 № 15-1-6/266 "О порядке отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль" (далее – Разъяснение):
"…В соответствии с пунктом 2 статьи 143 Налогового кодекса Республики Беларусь налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль по итогам за 2011 год представляется плательщиком в налоговые органы не позднее 20 марта 2012 г. по форме, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.11.2010 № 82. В указанной налоговой декларации отражаются суммы налога на прибыль, подлежащие уплате текущими платежами по срокам, установленным подпунктом 7.1 пункта 7 статьи 143 Налогового кодекса Республики Беларусь.
В статье 8 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 "О бухгалтерском учете и отчетности" установлено, что хозяйственные операции фиксируются в бухгалтерском учете на дату их совершения и отражаются в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым они относятся, независимо от времени проведения денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями. Согласно статье 13 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 "О бухгалтерском учете и отчетности" организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Республики Беларусь. При составлении бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена полнота отражения за отчетный период всех хозяйственных операций.
Порядок отражения в бухгалтерском учете начисленных и уплаченных сумм налога на прибыль определен в Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89 (далее – Инструкция № 89).
В соответствии с Инструкцией № 89 для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном периоде (месяц, квартал, год) предназначен счет 99 "Прибыли и убытки". На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражается начисленный налог на прибыль, исчисленный в соответствии с законодательством, – в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 14.02.2008 № 19, установлено, что в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) по статье "Налог на прибыль" (строка 250) приводится сумма налога на прибыль, исчисленная за отчетный период в соответствии с законодательством и отраженная по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Показатели данной статьи приводятся по данным налоговой декларации.
Таким образом, согласно нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету и отчетности налог на прибыль начисляется в суммах, исчисленных за отчетный период (месяц, квартал, год), в соответствии с законодательством исходя из фактического финансового результата деятельности организации в отчетном периоде, с отражением по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Поскольку налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль составляется по итогам года, то основанием для отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете и отчетности за месяц, квартал будет являться бухгалтерская справка-расчет…"
Многие детали этим письмом разъяснены, однако некоторые вопросы остались.
В Разъяснении указано, что налог на прибыль начисляется в суммах, исчисленных в соответствии с законодательством исходя из фактического финансового результата деятельности организации в отчетном периоде. Так, в п. 78 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – План счетов-2012), установлено, что счет 99 "Прибыли и убытки" предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период. Аналогичная норма содержалась в комментарии к счету 99 "Прибыли и убытки" Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (далее – План счетов-2004), о чем также говорится в Разъяснении. Поэтому сохраняется вопрос: от какой прибыли организации должны исчислять налог на прибыль? Общеизвестен факт, что налог на прибыль исчисляется не из "бухгалтерской" прибыли, а из валовой прибыли, являющейся расчетным показателем, определяемым исходя из положений гл. 14 НК. Кроме того, при определении фактической суммы налога на прибыль учитывается не только валовая прибыль как таковая, но и множество других аспектов (например, применяемые льготы и т.п.).
Обращаем внимание и еще на один важный аспект. Виды налогов и сборов приведены в ст. 8 и 9 НК. Одним из применяемых в Республике Беларусь налогов является налог на прибыль. Его исчисляют и уплачивают в порядке, установленном гл. 14 НК. В п. 2 ст. 2 НК предусмотрено, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины), а также обладающие установленными НК признаками налогов, сборов (пошлин) иные взносы и платежи, не предусмотренные НК либо установленные в ином порядке, чем это определено Конституцией Республики Беларусь, НК, принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента. Следовательно, отличная от норм НК методика исчисления налога на прибыль для целей отражения его в бухгалтерском учете нарушает законодательство (нормы НК). Если для целей бухгалтерского учета в течение года отражать не налог на прибыль, а некую условную величину (рассчитанную от "бухгалтерской" прибыли), то сможем ли мы соблюсти принцип достоверности отчетности?
В Разъяснении указывается, что налог на прибыль начисляется в суммах, исчисленных за отчетный период (месяц, квартал, год). Как было указано выше, этот налог согласно НК подлежит исчислению в течение года в размере текущих платежей, а по итогам года – в размере от валовой прибыли и ставки налога. Таким образом, в течение года исчисленным считается только налог на прибыль, подлежащий уплате текущими платежами. Никакого другого налога на прибыль организации в течение года исчислять не должны.
Некоторые организации не расценивают текущие платежи в качестве полноценного налога на прибыль. По мнению автора, это означает, что в течение года организации вообще не должны начислять налог на прибыль, так как отсутствует факт его исчисления согласно нормам НК: исходя из валовой прибыли налог на прибыль исчисляется по итогам года. Отметим, что п. 78 Плана счетов-2012 устанавливает, что по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" производят начисление налогов на прибыль и доходы и других налогов и сборов, исчисляемых из прибыли (дохода) организации в соответствии с законодательством.
Таким образом, требуются четкие разъяснения по вопросу: от какой базы должен быть рассчитан налог на прибыль в случае его отражения в бухгалтерском учете ежемесячно?
Подведем итог…
В настоящее время действующее законодательство предусматривает отражение исчисленного налога на прибыль. А его, кроме как исчисленного согласно нормам гл. 14 НК, нет и быть не может.
Исчисленным считается в течение отчетного налогового периода налог на прибыль, подлежащий уплате текущими платежами. По итогам текущего налогового периода он корректируется до размера налога на прибыль, определенного исходя из валовой прибыли и ставки налога. Налог на прибыль, подлежащий уплате текущими платежами, отражается в представляемой плательщиком в налоговый орган налоговой декларации и является обязательством по внесению в установленные сроки платежей по налогу на прибыль, за неисполнение которого предусмотрена ответственность. Кстати, в учете налогового органа (в лицевых счетах плательщика) также в течение года отражается именно эта сумма налога на прибыль.
Готовое предложение
До тех пор, пока не появится установленный нормативным документом порядок расчета показателя, который следует отражать в бухгалтерском учете в качестве налога на прибыль в течение текущего года, иные варианты отражения налога на прибыль, кроме как подлежащего уплате текущими платежами, по мнению автора, не соответствуют законодательству.
Для подтверждения своего мнения приводим еще один аргумент. Он касается деятельности банков, которые, кстати, уже давно строят учет на основании принципов МСФО.
Пунктом 33-2 Инструкции по признанию в бухгалтерском учете доходов и расходов в Национальном банке Республики Беларусь и банках Республики Беларусь* предусмотрено, что расходы по налогу на прибыль признаются в бухгалтерском учете в каждом отчетном периоде исходя из налоговой базы, рассчитанной по результатам деятельности банка за отчетный период, либо исходя из суммы, подлежащей уплате текущими платежами в соответствии с законодательством. Не правда ли, мудрое решение вопроса?
____________________
* Утверждена постановлением Правления Нацбанка РБ от 30.07.2009 № 125.
