(Начало см. в "ГБ", 2015, № 16, с. 10–13.)
Организация в феврале 2015 г. произвела неотделимые улучшения в арендованное у белорусской организации помещение с отражением затрат на счете 08 "Вложения в долгосрочные активы". В марте 2015 г. неотделимые улучшения переведены арендатором на счет 01 "Основные средства".
Необходимо ли арендатору признавать в 2015 г. в качестве объекта обложения налогом на недвижимость произведенные неотделимые улучшения в арендованное помещение?
Их надо учитывать при определении годовой суммы налога на недвижимость на 1 января следующего налогового периода.
Организации-арендатору такие неотделимые улучшения надо учитывать при определении годовой суммы налога на недвижимость, если на 1 января следующего налогового периода неотделимые улучшения будут отражаться у него в бухгалтерском учете как объекты основных средств с присвоением шифра, соответствующего группе 1"Здания" согласно нормативным срокам службы основных средств, утвержденным постановлением Минэкономики Республики Беларусь от 30.09.2011 № 161. В данной ситуации именно у арендатора, а не у арендодателя содержится информация о стоимости неотделимых улучшений, необходимая для определения налоговой базы по налогу на недвижимость.
Обоснованием для данного вывода является следующее.
Для целей исчисления налога на недвижимость капитальным строением (зданием, сооружением) у организаций признается строительная система, предназначенная для проживания и (или) пребывания людей, хранения имущества, производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), выполнения различного вида производственных процессов, перемещения людей и (или) грузов, относимая в установленном порядке к капитальным строениям (зданиям, сооружениям).
При исчислении налога на недвижимость к капитальным строениям (зданиям, сооружениям) также относят иные объекты, классифицируемые в соответствии с законодательством как здания и сооружения для целей определения нормативных сроков службы основных средств, передаточные устройства – устройства электропередачи и связи, трубопроводы и газопроводы (в т.ч. магистральные), канализационные, водопроводные сети, илопроводы, цементопроводы и другие объекты, классифицируемые как передаточные устройства для целей определения нормативных сроков службы основных средств (п. 1 ст. 185 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Неотделимые улучшения в арендованное имущество, учитываемые у арендатора, в бухгалтерском учете отражают в составе объектов основных средств. Данная норма предусмотрена в п. 22 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26, и подп. 12.2 п. 12 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6.
Налоговую базу налога на недвижимость определяют исходя из наличия на 1 января календарного года капитальных строений (зданий, сооружений), учитываемых в бухгалтерском учете в составе объектов основных средств, по остаточной стоимости (подп. 1.1 п. 1 ст. 187 НК).
Обязанность плательщиков налога на недвижимость производить корректировку годовой суммы налога на недвижимость в течение налогового периода предусмотрена только для тех ситуаций, которые перечислены в пп. 6–9 ст. 189 НК. К ним в т.ч. относится возникновение капитальных строений (зданий, сооружений).
Справочно: улучшения арендованного имущества представляют собой вложения в имущество, которые изменяют нормативные показатели функционирования имущества, улучшают его характеристики (абз. 2 части второй п. 40 постановления Пленума ВХС Республики Беларусь от 15.02.2012 № 1 "О некоторых вопросах рассмотрения дел, возникающих из арендных правоотношений"; далее – постановление № 1).
Признаками неотделимых улучшений являются следующие:
1) они прочно связаны с объектом аренды;
2) они не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда;
3) они влекут за собой изменение стоимости самого имущества.
Данные определения приведены в абз. 5 части второй п. 40 постановления № 1.
При осуществлении неотделимых улучшений в арендованное имущество непосредственно само капитальное строение уже создано, а в течение года происходит только его улучшение посредством создания неотделимых улучшений, которые следует учитывать в бухгалтерском учете в составе объектов основных средств и с учетом положений ст. 185 НК относить к капитальным строениям как иные объекты.
В рассматриваемой ситуации в течение года новый капитальный объект не возникает, изменяются только технические и нормативные показатели, а также стоимость уже существующего объекта. По этой причине организации-арендатору не требуется производить корректировку годовой суммы налога на недвижимость в течение налогового периода, на который приходится дата окончания работ по созданию неотделимых улучшений.
Организация выступает заказчиком объектов строительства, в рамках которых возводятся здания, сооружения и передаточные устройства со сверхнормативными сроками строительства. Частично источником финансирования данных объектов строительства являются средства бюджета.
Следует ли признавать объектом обложения налогом на недвижимость здания, сооружения и передаточные устройства сверхнормативного незавершенного строительства в случае их частичного финансирования из средств бюджета Республики Беларусь?
Не следует.
Объекты сверхнормативного незавершенного строительства, финансирование которых осуществляется из средств бюджета, в т.ч. и не в полном объеме, не признают объектом обложения налогом на недвижимость. Данный вывод вытекает из нормы, предусмотренной в подп. 2.2 п. 2 ст. 185 НК.
Справочно: объектами обложения налогом на недвижимость признают здания, сооружения и передаточные устройства сверхнормативного незавершенного строительства плательщиков-организаций (п. 1 ст. 185 НК). Зданиями, сооружениями и передаточными устройствами сверхнормативного незавершенного строительства признаются объекты, возведение (в т.ч. по строительному проекту на реконструкцию) которых разрешено в соответствии с законодательством, но не завершено в сроки строительства, установленные проектной документацией.
Организация осуществляет строительство административного здания. В проектной документации на строительство объекта выделены 2 пусковых комплекса, указаны отдельные нормативные сроки на строительство как всего здания, так и каждого комплекса.
Первый пусковой комплекс принят в эксплуатацию 31 октября 2014 г., второй – 4 марта 2015 г. Комплексы приняты в эксплуатацию отдельными актами приемки объектов, законченных строительством.
Является ли объектом обложения налогом на недвижимость часть здания, которая сдана в эксплуатацию во втором пусковом комплексе? Если да, можно ли применить льготу по подп. 1.11 п. 1 ст. 186 НК по данному объекту?
Применяется освобождение в течение 1 года по обоим пусковым комплексам.
В приведенной ситуации объектом обложения налогом на недвижимость признают здание, созданное первым и вторым пусковыми комплексами, которое будет освобождаться от обложения налогом на недвижимость в течение 1 года с момента ввода в эксплуатацию (первый комплекс – с 1 января 2015 г.,второй – с 1 апреля 2015 г.) при условии, что указанное здание (его части) вводится в эксплуатацию впервые.
Обоснованием данного вывода являются следующие нормы законодательства.
Налоговую базу по налогу на недвижимость организации должны определять исходя из наличия на 1 января календарного года:
– капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест, учитываемых в бухгалтерском учете в составе объектов основных средств и доходных вложений в материальные активы по остаточной стоимости;
– иных капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест по стоимости, отраженной в бухгалтерском учете (подп. 1.1 п. 1 ст. 187 НК).
В целях НК капитальными строениями (зданиями, сооружениями) сверхнормативного незавершенного строительства признают не объект строительства в целом (т.е. не группу зданий и сооружений), а отдельное капитальное строение (здание, сооружение), по которому превышены нормативные сроки строительства, установленные проектной документацией.
Соблюдение нормативного срока строительства следует проверять по каждому зданию и сооружению.
Справочно: определения терминов "объект строительства" и "очередь строительства" даны в ст. 1 Закона Республики Беларусь от 05.07.2004 № 300-З "Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь":
– объект строительства – это одно или несколько капитальных строений (зданий, сооружений), их части (включая изолированные помещения), инженерные и транспортные коммуникации, их части, иные объекты недвижимого имущества, строительство которых может включать очереди строительства, пусковые комплексы;
– очередь строительства – определенная проектной документацией на возведение, реконструкцию, реставрацию, капитальный ремонт, благоустройство объекта часть объекта основного назначения, которая может самостоятельно эксплуатироваться и обеспечивать в числе прочего выпуск продукции, производство работ, оказание услуг, а также может включать один или несколько пусковых комплексов.
При возникновении у организации в течение года капитальных строений (зданий, сооружений), их частей годовая сумма налога на недвижимость увеличивается на суммы налога на недвижимость, исчисленные исходя из остаточной стоимости возникших зданий на 1-е число первого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором имело место такое возникновение, и ставки налога на недвижимость, рассчитываемой на основании годовой ставки пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до окончания текущего календарного года (п. 7 ст. 189 НК).
Освобождение от налога на недвижимость распространяется на впервые введенные в действие капитальные строения (здания, сооружения) организаций в течение одного года с даты их приемки в эксплуатацию (подп. 1.11 п. 1 ст. 186 НК).
После приемки в установленном порядке объекта в эксплуатацию и утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете формируют стоимость объекта (каждой части объекта) и стоимость оборудования путем суммирования прямых и косвенных затрат (доли косвенных затрат). Данный порядок установлен в п. 40 Инструкции о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10).
При приемке объекта в эксплуатацию по пусковым комплексам или очередям стоимость частей объекта, входящих в пусковой комплекс или очередь, надо формировать по сумме прямых затрат и доли косвенных затрат, имеющихся на момент приемки.
Справочно: бухгалтерский учет законченных вложений в долгосрочные активы регламентирован в гл. 4 Инструкции № 10.
Порядок приемки в эксплуатацию законченных возведением, реконструкцией, реставрацией, капитальным ремонтом, благоустройством и подготовленных к эксплуатации (в т.ч. выпуску продукции, производству работ, оказанию услуг) объектов строительства, в т.ч. очередей строительства, пусковых комплексов определен Положением о порядке приемки в эксплуатацию объектов строительства, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 06.06.2011 № 716 (далее – Положение).
Приемку в эксплуатацию выделенных в проектной документации очередей строительства, пусковых комплексов осуществляют в порядке, предусмотренном для приемки объекта в целом, с составлением отдельных актов приемки на каждые принимаемые в эксплуатацию очередь строительства, пусковой комплекс (п. 4 Положения).
Окончание см. в "ГБ", 2015, № 18, с. 10–14
