Остатки налоговых вычетов по НДС на начало года: порядок их распределения

При распределении налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), имущественным правам методом удельного веса в распределении не участвуют налоговые вычеты прошлого года. Такая норма была приведена в п. 13 ст. 16 Закона РБ "О налоге на добавленную стоимость" (далее – Закон)).

Таким образом, НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, основным средствам и нематериальным активам, имеющийся в остатке на 1 января 2009 г. и каждого предыдущего года, в распределении налоговых вычетов отчетного года не участвовал. Сумму такого НДС следовало добавлять к сумме НДС отчетного года, подлежащего вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации. Если на 1 января оставались налоговые вычеты не только по основным средствам и нематериальным активам, но и по товарам (работам, услугам), имущественным правам, то остаток налоговых вычетов необходимо было добавлять:

– по основным средствам и нематериальным активам – к налоговым вычетам по основным средствам и нематериальным активам отчетного года;

– по товарам (работам, услугам), имущественным правам – к налоговым вычетам по товарам (работам, услугам), имущественным правам отчетного года.

Такой отдельный учет налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), имущественным правам, с одной стороны, и налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам – с другой, требовался в связи с установленной Законом очередностью налоговых вычетов.

Вычет сумм налога плательщики в соответствии с Законом производили в следующей очередности:

– в первую очередь – суммы налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– во вторую очередь – суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанные суммы налога организации вычитают в сумме не более разницы между суммой налога, исчисленной по реализации, и суммами налога, вычитаемыми в первую очередь;

– в третью очередь независимо от суммы налога, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, – налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, облагаемым налогом по ставке 18 % и используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагают налогом по ставке 10 %;

– в четвертую очередь – налоговые вычеты по ставке 0 %, подлежащие вычету независимо от суммы налога, исчисленной по реализации (п. 14 ст. 16 Закона).
 

В 2010 г. порядок распределения налоговых вычетов был изложен в п. 24 ст. 107 Налогового кодекса РБ (далее – НК). Данный пункт не содержал нормы, регулирующей особенности распределения налоговых вычетов, имеющихся в остатке на 1 января 2010 г.

Поскольку такие особенности не были установлены, то остаток налоговых вычетов на начало 2010 г. организациям следовало распределять так же, как и налоговые вычеты 2010 г. (см. письмо МНС РБ от 20.05.2010 № 2-1-10/10236, далее – письмо № 2-1-10/10236).

То есть остаток налоговых вычетов необходимо было:

– по основным средствам и нематериальным активам – добавлять к налоговым вычетам по основным средствам и нематериальным активам 2010 г. и распределять по удельному весу 2010 г.;

– по товарам (работам, услугам), имущественным правам – добавлять к налоговым вычетам по товарам (работам, услугам), имущественным правам 2010 г. и распределять по удельному весу 2010 г.

Такой отдельный учет налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), имущественным правам, с одной стороны, и налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам – с другой, нужен был в связи с установленной НК очередностью налоговых вычетов.

Суммы НДС в 2010 г. плательщики вычитали в следующей очередности:

– в первую очередь – суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– во вторую очередь – суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Эти суммы следовало вычитать в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в первую очередь;

– в третью очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, – суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для производства и (или) реализации товаров, которые облагаются НДС по ставке 10 %;

– в четвертую очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, – суммы НДС по товарам (работам, услугам), облагаемым НДС по ставке 0 % (п. 25 ст. 107 НК).
 

В письме № 2-1-10/10236 помимо общего порядка распределения остатка налоговых вычетов разъяснен порядок применения налоговых вычетов по операциям, облагаемым НДС по ставке 0 %, в случае, когда оплата поступила от покупателя в 2010 г., а нулевая ставка НДС была применена в 2009 г. В результате этого на 1 января 2010 г. может остаться не принятая к вычету сумма НДС.

Если сумма НДС осталась в остатке на 1 января 2010 г. именно из-за непоступившей оплаты по операции, по которой применена нулевая ставка НДС, то суммы налоговых вычетов, приходящиеся на обороты по реализации товаров, облагаемых по нулевой ставке, не принятые к вычету в полном объеме в 2009 г. по причине непоступления выручки, в распределении сумм налоговых вычетов в 2010 г. не участвуют и подлежат возврату в текущем году в полном объеме (сверх суммы налога, исчисленного по реализации) при поступлении выручки.
 

На 1 января 2010 г. из-за непоступившей оплаты по операции, облагаемой НДС по нулевой ставке, остался незачтенным НДС в сумме 30 000 тыс. руб. Общая сумма незачтенного НДС на 1 января 2010 г. составила 40 000 тыс. руб. Сумма не оплаченного на 1 января 2010 г. оборота по нулевой ставке равна 150 000 тыс. руб. Оплата в сумме 50 000 тыс. руб. поступила 25 марта 2010 г., а оплата в сумме 100 000 тыс. руб. – 28 мая 2010 г.

В такой ситуации в распределении налоговых вычетов 2010 г. участвует 10 000 тыс. руб. незачтенного НДС на 1 января (40 000 – 30 000).

10 000 тыс. руб. НДС из общего остатка НДС на 1 января 2010 г. должно было быть принято к вычету в полном объеме в налоговой декларации (расчете) по НДС за март 2010 г. (30 000 × 50 000 /150 000).

Остальные 20 000 тыс. руб. НДС из общего остатка НДС на 1 января 2010 г. следовало принять к вычету в полном объеме в налоговой декларации (расчете) по НДС за май 2010 г. (30 000 × 100 000 / 150 000).
 

При распределении налоговых вычетов методом удельного веса в распределении не участвуют налоговые вычеты прошлого налогового периода, если это предусмотрено учетной политикой организации. В ином случае такие налоговые вычеты подлежат распределению методом удельного веса в порядке, установленном НК (п. 24 ст. 107 НК) в 2011 г.

Кроме этого, необходимо учитывать положения п. 7 ст. 107 НК. Ими предусмотрено, что налоговые вычеты прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам плательщик вправе в текущем налоговом периоде распределить в порядке, определенном частью первой п. 7 ст. 107 НК (при наличии оборотов по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставкам 0 %, 10 %), либо принять к вычету равными долями в каждом отчетном периоде по 1/12 (если отчетным периодом признан календарный месяц) или по 1/4 (если отчетным периодом признан календарный квартал) (далее – вычет равными долями). Выбранный плательщиком порядок вычета равными долями необходимо отразить в учетной политике организации, и изменению в течение текущего налогового периода он не подлежит.

Таким образом, если в учетной политике организации:

– предусмотрен вычет равными долями для НДС прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам, то такой НДС не участвует в распределении налоговых вычетов в 2011 г.;

– предусмотрен вычет равными долями для НДС прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам, а НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам включается в распределение налоговых вычетов либо по этому НДС ничего не предусмотрено в учетной политике, то НДС по основным средствам и нематериальным активам не участвует в распределении налоговых вычетов в 2011 г., а НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам включается в распределение налоговых вычетов;

– предусмотрено не включать в распределение налоговые вычеты прошлого года, то указанный НДС не участвует в распределении налоговых вычетов в 2011 г.;

– ничего не предусмотрено либо предусмотрено включение НДС прошлого года в распределение налоговых вычетов в отчетном году, то остаток НДС на 1 января 2011 г. распределяется в порядке, действовавшем в 2010 г.
 

В заключение отметим несколько моментов по суммам НДС, которые имеются в остатке на 1 января по дебету счета 18, но к которым все вышесказанное не применяется. Так, к налоговым вычетам прошлого года относится НДС, право на вычет которого наступило в прошлом году, но он не был принят к вычету из-за превышения налоговых вычетов над суммой НДС, исчисленной по реализации.

Поэтому, например, не является налогом на добавленную стоимость прошлого года:

– НДС по приобретенным, но неоплаченным товарам (работам, услугам), имущественным правам, основным средствам и нематериальным активам, числящийся у организаций, определяющих выручку "по оплате";

– НДС, не отраженный в книге покупок до 1 января отчетного года, если ее ведение предусмотрено учетной политикой организации;

– НДС по контрактной стоимости объекта финансового лизинга в части НДС, право на вычет которого не наступило до 1 января отчетного года.

Следовательно, на указанные виды НДС не распространяется все вышеизложенное.