Для получения займов в валюте необходимо соблюдать ряд условий
Иностранная валюта может быть предметом договора займа на территории Республики Беларусь с соблюдением правил ст. 141, 142 и 298 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК) (п. 3 ст. 760 ГК). Использование иностранной валюты при осуществлении расчетов на территории Республики Беларусь по обязательствам допускается в случаях, порядке и на условиях, определенных законодательством (п. 2 ст. 298 ГК).
Денежные обязательства по валютным операциям между субъектами валютных операций (резидентом и нерезидентом) могут быть выражены и исполнены в иностранной валюте, официальный курс белорусского рубля к которой установлен Нацбанком, если иное не предусмотрено международными договорами (п. 24 Правил проведения валютных операций, утвержденных постановлением Правления Нацбанка Республики Беларусь от 30.04.2004 № 72; далее – Правила № 72).
Субъект валютных операций – резидент, если иное не установлено актами валютного законодательства, вправе покупать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке Республики Беларусь для осуществления расчетов по сделкам, предусматривающим получение от нерезидентов займов в иностранной валюте (подп. 20.10 п. 20 Инструкции о порядке совершения валютно-обменных операций с участием юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденной постановлением Правления Нацбанка Республики Беларусь от 28.07.2005 № 112).
Операции по предоставлению и получению займа в иностранной валюте и белорусских рублях, совершаемые между резидентом и нерезидентом, относят к валютным операциям, связанным с движением капитала (ст. 4, 7 Закона Республики Беларусь от 22.07.2003 № 226-З "О валютном регулировании и валютном контроле").
Субъекты валютных операций – резиденты (кроме банков) осуществляют на основании разрешений Нацбанка на проведение валютных операций, связанных с движением капитала, валютные операции, предусматривающие получение займов при наличии хотя бы одного из следующих условий:
1) процентная ставка за пользование кредитом и (или) займом превышает следующие уровни:
– при проведении операций в долларах США, евро – 14 % годовых;
– при проведении операций в иных иностранных валютах, белорусских рублях – увеличенный на 5 процентных пунктов размер ставки рефинансирования соответствующего центрального (национального) банка, действующей на дату получения займа субъектом валютной операции – резидентом;
2) процентная ставка за пользование займом в случае просрочки возврата займа (в сумме увеличения размера процентов в связи с просрочкой возврата займа) и размер неустойки (штрафа, пени) в совокупности превышают 0,01 % за каждый день просрочки (3,65 % годовых). Для расчета данного уровня в случае, если в договоре размер неустойки (штрафа, пени) выражен фиксированной суммой, осуществляется ее пересчет в процентное выражение;
3) в договоре между субъектом валютных операций – резидентом (кроме банка) и нерезидентом (кроме банка-нерезидента) наряду с процентной ставкой за пользование займом установлена обязанность осуществлять иные дополнительные платежи (кроме платежей за пользование займом в случае просрочки возврата кредита и (или) займа (в сумме увеличения размера процентов в связи с просрочкой возврата займа), а также платежей по уплате неустойки (штрафа, пени));
4) сумма займа направляется на оплату денежных обязательств резидента (заемщика), минуя его счет в банке;
5) исполнение обязательств по возврату займа осуществляется не со счета заемщика;
6) займодавец зарегистрирован в государстве (на территории), в котором действует льготный налоговый режим и (или) не предусматриваются раскрытие и предоставление информации о финансовых операциях (оффшорные зоны) (подп. 18.8 п. 18 Правил № 72).
Изменение валюты обязательств допустимо, но в определенных случаях
На практике возникает вопрос: допускается ли изменение валюты обязательств при совершении валютных операций между резидентом и нерезидентом?
Допускается, но только в следующих случаях:
– при изменении денежных обязательств резидента, выраженных в иностранной валюте, на денежные обязательства, выраженные в белорусских рублях;
– при изменении денежных обязательств нерезидента, выраженных в белорусских рублях, на денежные обязательства, выраженные в иностранной валюте.
Есть и ограничения в изменении валюты обязательств:
– денежных обязательств резидента, выраженных в белорусских рублях, на денежные обязательства, выраженные в иностранной валюте;
– денежных обязательств нерезидента, выраженных в иностранной валюте, на денежные обязательства, выраженные в белорусских рублях (подп. 8.1, 8.2 п. 8 Правил № 72).
Кредиторская задолженность по займам подлежит переоценке
Числящаяся в бухгалтерском учете кредиторская задолженность по займам, выраженная в иностранной валюте, подлежит переоценке.
Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в т.ч. при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме случаев, специально оговоренных в ниженазванном Национальном стандарте, отражают по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 7 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Влияние изменений курсов иностранных валют", утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69).
Курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством, включают в состав доходов и расходов по финансовой деятельности (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).
При налогообложении курсовые разницы относят на внереализационные доходы и расходы
Курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством, включают при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных доходов и расходов.
В состав внереализационных доходов включают также положительные разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов. Такие доходы отражают на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности.
В аналогичном порядке в состав внереализационных расходов включают отрицательные разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме меньшей, чем сумма выручки (внереализационных доходов), определенной в соответствии с п. 5 ст. 31 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) (подп. 3.17, 3.18 п. 3 ст. 128, подп. 3.24, 3.25 п. 3 ст. 129 НК).
Кроме того, при налогообложении в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) включают расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и официальным курсом, установленным Нацбанком на момент покупки, для проведения расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги) по использованным на их приобретение, а также на выплату заработной платы займам и уплате процентов по ним, оплате иных расходов, включаемых в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) (подп. 2.12 п. 2 ст. 130 НК).
Исчисляя налог на доходы, можно выбрать одну из двух дат начисления дохода (платежа)
Объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее – налог на доходы), признают доходы от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, в т.ч. доходы по займам, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь (подп. 1.2.1 п. 1 ст. 146 НК).
Что считают днем начисления дохода (платежа) иностранной организации от долговых обязательств по займам?
Законодательство предлагает налоговому агенту выбрать одну из следующих дат:
1) дату отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате дохода от долговых обязательств по займам;
2) дату отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом (факта осуществления платежа, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) дохода иностранной организации от долговых обязательств по займам (п. 21 ст. 148 НК).
Если налоговый агент избрал днем начисления дохода (платежа) дату отражения в бухгалтерском учете факта выплаты дохода, он должен сделать соответствующую отметку в налоговой декларации (расчете) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, в которой отражен этот вид дохода иностранной организации. Принятое налоговым агентом решение о выборе дня начисления указанного в п. 21 ст. 148 НКдохода иностранной организации изменению в течение текущего календарного года не подлежит |*|.
* Подробности о выборе одной из двух дат начисления дохода доступны для подписчиков электронного "ГБ"
При исчислении налога на доходы применяйте нормы международных соглашений
При исчислении налога на доходы организация помимо норм НК должна соблюдать и нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения.
Для целей применения положений таких договоров иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, должна представить по форме и в порядке, установленных МНС, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Подтверждение можно представить в налоговый орган как до уплаты налога на доходы, так и после этой уплаты. Представление подтверждения в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента является основанием для неудержания налога на доходы или его удержания по пониженным ставкам. Если же подтверждение не будет представлено в налоговый орган, то налог на доходы удерживают и перечисляют в бюджет в установленном порядке.
Ситуация 1. Белорусская организация получила заем от резидента Австрии, представившего подтверждение налогового резидентства
Организация заключила договор займа с резидентом Австрии на сумму 40 000 евро для приобретения сырья и материалов сроком на 9 месяцев. Ежемесячная сумма процентов составляет 350 евро. Проценты перечисляются не позднее 5-го числа месяца, следующего за отчетным. Займодавец представил подтверждение, что он является резидентом Австрии. Курс евро Нацбанка составил:
– на дату получения займа – 13 470 бел. руб.;
– на дату начисления процентов – 13 490 бел. руб.;
– на дату выплаты процентов – 13 450 бел. руб.
В бухгалтерском учете указанные операции отражают следующим образом (см. табл. 1):
Примечание. С учетом норм международного соглашения проценты по займу могут облагаться налогом в Республике Беларусь по пониженной ставке в размере 5 % (п. 2 ст. 11 Соглашения между Республикой Беларусь и Австрийской Республикой об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество). В рассматриваемой ситуации сумма налога на доходы составит 17,5 евро (350 × 5 / 100).
Ситуация 2. Белорусская организация получила заем от резидента Российской Федерации, не представившего подтверждение налогового резидентства
Организация для пополнения оборотных средств заключила договор займа с резидентом Российской Федерации сроком на 6 месяцев. Сумма займа составила 500 000 рос. руб. и погашается в последний день действия договора, ежемесячная сумма процентов составляет 4 600 рос. руб. Проценты начисляются и уплачиваются в последний день месяца. Курс российского рубля по курсу Нацбанка составляет:
– на дату получения займа – 262 бел. руб.;
– на день начисления и выплаты процентов – 259 бел. руб.
Займодавец не представил подтверждение, что он является резидентом Российской Федерации.
В бухгалтерском учете указанные операции отражают следующим образом (см. табл. 2):
