Резервы по сомнительным долгам |*| создаются на конец отчетного периода. Для целей Инструкции № 102 [2], в которой изложен порядок создания резервов по сомнительным долгам, под отчетным периодом понимается календарный месяц. Заметим, что в 2019 г. этот порядок не изменился.
Периодичность создания резервов по сомнительным долгам закрепляется в учетной политике организации.
* О том, что создание резерва по сомнительным долгам − обязанность организации
Справочно: сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен – в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности), и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 42 Инструкции № 102).
Резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного года с учетом результатов инвентаризации, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при наличии задолженности, признаваемой сомнительным долгом (п. 43 Инструкции № 102).
Величина резервов по сомнительным долгам определяется одним из 3 способов, приведенных в п. 44 Инструкции № 102.
Справочно: величина резервов по сомнительным долгам определяется одним из следующих способов:
1) по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов;
2) по группам дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения;
3) по всей сумме дебиторской задолженности на основе выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности.
Применяемые организацией способы создания резервов по сомнительным долгам и методики их расчета подлежат раскрытию в учетной политике |*| (п. 35 Инструкции № 102).
Суммы создаваемых резервов по сомнительным долгам и их использование отражаются в бухгалтерском учете так, как показано в табл. № 1 (пп. 46–48 Инструкции № 102).
Таблица № 1
Резервы по сомнительным долгам в налоговом учете
Порядок учета резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли |*| в 2019 г. изменился. В 2018 г. суммы создаваемого резерва не уменьшали налогооблагаемую прибыль (это не было предусмотрено ранее действовавшим НК ). В 2019 г. в состав внереализационных расходов включаются резервы по сомнительным долгам, созданные по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности, не погашенной в установленный срок, возникшей в связи с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, нематериальных активов, но не более 5 % выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, нематериальных активов с учетом НДС, и исчисленные следующим образом:
– по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
– по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 % от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
– по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 календарных дней – сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности не увеличивает сумму создаваемого резерва (подп. 3.48 п. 3 ст. 175 НК).
Как видим, порядок создания резерва в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли отличается. Такие отличия рассмотрим в табл. № 2.
Таблица № 2
Для целей применения Инструкции № 113 [3] данные резервы также нужно рассматривать как самостоятельные, и в этом случае будут возникать постоянные разницы, а не временные, которые бы приводили к образованию отложенных активов (отложенных налоговых обязательств). Временные разницы могли бы возникать, если бы резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли определялся на основании данных бухгалтерского учета, а не формировался самостоятельно на основании норм НК.
Справочно:
– постоянные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов (абз. 5 п. 2 Инструкции № 113);
– временные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах (абз. 8 п. 2 Инструкции № 113).
Так, постоянная разница относится к текущему отчетному периоду и не влияет на формирование учетной прибыли (убытка) или налогооблагаемой прибыли будущих отчетных периодов (п. 4 Инструкции № 113).
При наличии постоянных разниц определяется постоянное налоговое обязательство и (или) постоянный налоговый актив как произведение постоянной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательством, действующей на отчетную дату (п. 5 Инструкции № 113), которые не отражаются в бухгалтерском учете.
