ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ: ГЛАВОЙ 18 НК ОПРЕДЕЛЕНЫ СЛУЧАИ ПРИМЕНЕНИЯ СТАВОК НАЛОГА, УВЕЛИЧЕННЫХ НА КОЭФФИЦИЕНТЫ 10 И 2
Коэффициент 10. Ставки земельного налога по фактическому функциональному использованию, увеличенные на коэффициент 10, применяют:
1) к земельным участкам, входящим в состав земель:
– сельскохозяйственного назначения, населенных пунктов;
– промышленности, транспорта, связи, энергетики, обороны и иного назначения, расположенных за пределами населенных пунктов;
– лесного фонда;
– водного фонда;
– природоохранного, оздоровительного, рекреационного и историко-культурного назначения;
2) если такие участки своевременно не возвращены в соответствии с законодательством, самовольно заняты, используются не по целевому назначению.
При этом организации должны знать, что уплата земельного налога не узаконивает самовольно занятый земельный участок.
Коэффициент 2. Ставки земельного налога, увеличенные на коэффициент 2, применяют на земельные участки (части земельного участка), занятые объектами сверхнормативного незавершенного строительства. Этот коэффициент является новацией 2012 г.
Справочно: данные нормы содержат пп. 4–5 ст. 196, пп. 2–3 ст. 197, пп. 5–6 ст. 198, пп. 3–4 ст. 199, пп. 3–4 ст. 200, пп. 2–3 ст. 201 Налогового кодекса РБ (далее – НК).
Как правило, суммы земельного налога организации (кроме бюджетных) включают в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении (п. 1 ст. 203 НК).
Важно! Земельный налог, увеличенный на коэффициент 10, не включается в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении (подп. 4.2 п. 4 ст. 203 НК).
Основаниями для исчисления земельного налога с применением коэффициента 10 или 2 являются сведения о предоставленных во временное пользование и своевременно не возвращенных земельных участках, самовольно занятых, используемых не по целевому назначению (п. 3 ст. 202 НК).
Их представляют землеустроительные службы местных исполкомов налоговым органам по месту нахождения этих земельных участков:
– в электронном виде, в порядке и по форме, утвержденной МНС по согласованию с Госкомимуществом.
Справочно: до 29 марта 2012 г. данные сведения представлялись в налоговые инспекции по форме согласно приложению 2 к постановлению МНС РБ от 22.12.2010 № 92 "Об установлении форм сведений" (вступило в силу с 1 января 2011 г.).
С 29 марта 2012 г. указанные сведения необходимо представлять в порядке, утвержденном приказом МНС РБ от 29.03.2012 № 50, т.е. по форме согласно приложению 2 к этому приказу;
– в 10-дневный срок со дня вступления в законную силу постановления уполномоченного государственного органа по делу о соответствующем правонарушении.
Пример 1
Организации решением исполкома выделен для эксплуатации и обслуживания административного здания земельный участок площадью 1 га. В ходе проверки было установлено, что организация огородила забором не только территорию выделенного ей земельного участка, но и часть территории общего пользования площадью 0,2 га.
Организация уплачивала земельный налог только за земельный участок, выделенный решением исполкома (площадь 1 га). Проверкой был доначислен земельный налог за земельный участок 0,2 га, который был самовольно занят организацией. При этом земельный налог был исчислен с применением коэффициента 10. Сумму этого налога организация должна будет уплатить за счет собственных средств без отнесения на затраты, учитываемые при налогообложении.
Пример 2
Республиканскому унитарному предприятию (РУП) горисполкомом был выделен земельный участок для строительства производственного корпуса. Нормативный срок строительства истек в марте 2012 г.
Исчисление и уплату земельного налога за земельные участки (части земельного участка), занятые объектами сверхнормативного незавершенного строительства, по ставкам, увеличенным на коэффициент 2, производят с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором истек нормативный срок строительства, установленный проектной документацией (п. 6 ст. 202 НК).
Поэтому РУП за январь – март 2012 г. должно уплачивать земельный налог за земельный участок, на котором ведется строительство, в однократном размере, а с марта 2012 г. и до окончания строительства земельный налог необходимо уплачивать с применением коэффициента 2.
РУП налоговую декларацию (расчет) по земельному налогу за 2012 г. представило в налоговую инспекцию не позднее 20 февраля 2012 г. При этом земельный налог был исчислен за 2012 г. в однократном размере. Не позднее 22 февраля 2012 г. организация уплатила 1/4 часть годовой суммы земельного налога. Не позднее 22 мая 2012 г. организация должна уплатить 1/4 годовой суммы земельного налога, исчисленной с применением коэффициента 2.
В НК не уточнено, в какой срок организации должны представлять в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по земельному налогу в связи с истечением нормативного срока строительства.
Поэтому рекомендуем организации до наступления срока уплаты земельного налога за II квартал 2012 г. представить в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по земельному налогу за 2012 г. В ней земельный налог за январь – март 2012 г. должен быть исчислен в однократном размере, а за апрель – декабрь 2012 г. – с применением коэффициента 2.
Следует учитывать, что в НК не разъяснен следующий вопрос: когда организации могут прекратить уплачивать земельный налог с применением коэффициента 2? Поэтому рекомендуем организациям прекращать применение коэффициента 2 при исчислении земельного налога с месяца, следующего за месяцем окончания строительства.
Так, если строительство производственного корпуса будет закончено в октябре 2012 г., то с ноября 2012 г. организация может исчислять земельный налог в однократном размере. Соответственно организация должна будет представить в налоговую инспекцию еще одну уточненную налоговую декларацию по земельному налогу за 2012 г., в которой земельный налог за январь – март и ноябрь – декабрь 2012 г. будет исчислен в однократном размере, а земельный налог за апрель – октябрь 2012 г. будет исчислен с применением коэффициента 2.
Важно! Отметим, что в данной ситуации в отличие от земельного налога объекты сверхнормативного незавершенного строительства, финансируемые из бюджета, налогом на недвижимость за сверхнормативное незавершенное строительство не облагаются в соответствии с подп. 2.2 п. 2 ст. 185 НК.
СЛУЧАИ ИСЧИСЛЕНИЯ АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ ЗА ЗЕМЛЮ В 10-КРАТНОМ РАЗМЕРЕ ОПРЕДЕЛЕНЫ УКАЗОМ № 101
Арендная плата за земельные участки, используемые не по целевому назначению, неиспользуемые в течение сроков, определенных законодательными актами, занятые до оформления правоудостоверяющих документов, взимается в 10-кратном размере.
Справочно: данная норма определена частью первой подп. 1.15 п. 1 Указа Президента РБ от 01.03.2010 № 101 "О взимании арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности" (далее – Указ № 101).
Сведения о таких земельных участках налоговые органы получают от землеустроительных служб местных исполкомов и от администраций свободных экономических зон:
– в 10-дневный срок со дня вступления в законную силу постановления компетентного органа по делу о соответствующем административном правонарушении;
– по месту постановки юридического лица (индивидуального предпринимателя) на учет;
– по месту нахождения земельного участка.
Как правило, суммы арендной платы за земельные участки юридические лица (кроме бюджетных организаций) включают в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении (подп. 1.14 п. 1 Указа№ 101). Однако арендную плату, исчисленную в 10-кратном размере, не включают в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении (подп. 1.14, 1.15 п. 1 Указа № 101).
НЕКОТОРЫЕ ОСОБЫЕ РЕЖИМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЗАМЕНЯЮТ СОБОЙ УПЛАТУ ЗЕМЕЛЬНОГО НАЛОГА И АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ ЗА ЗЕМЕЛЬНЫЕ УЧАСТКИ
1. Упрощенная система налогообложения
Уплата налога при упрощенной системе налогообложения (УСН) заменяет уплату налогов, сборов (пошлин) и отчислений в бюджет или государственные внебюджетные фонды, арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности, арендодателями которых являются сельские, поселковые, районные, Минский городской и городские (городов областного подчинения) исполкомы (далее – арендная плата за землю), отчислений в инновационные фонды, образуемые в соответствии с законодательными актами (подп. 2.1 п. 2 ст. 286 НК).
Исключения из данного правила предусмотрены п. 3 ст. 286 НК. Так, общий порядок исчисления и уплаты земельного налога и арендной платы за землю сохраняется для применяющих УСН некоммерческих организаций (за исключением республиканских государственно-общественных объединений, бюджетных организаций) (подп. 3.14 п. 3 ст. 286 НК).
Иных ограничений по платежам за землю для организаций, применяющих УСН, в п. 3 ст. 286 НК не предусмотрено.
2. Единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции
Уплата единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции заменяет уплату налогов, сборов (пошлин) и отчислений в бюджет или государственные внебюджетные фонды, арендной платы за землю, отчислений в инновационные фонды, образуемые в соответствии с законодательными актами (п. 3 ст. 302 НК).
Исключения из данного правила предусмотрены в п. 4 ст. 302 НК. Он не содержит для организаций, уплачивающих единый налог для производителей
сельскохозяйственной продукции, обязанность по уплате земельного налога или арендной платы за землю.
Важно! Организации, применяющие УСН или уплачивающие единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции, не должны уплачивать земельный налог и арендную плату за землю, в т.ч. с применением повышающих коэффициентов за своевременно не возвращенные в соответствии с законодательством, самовольно занятые или используемые не по целевому назначению земельные участки, за наличие на них объектов незавершенного строительства.
ОРГАНИЗАЦИИ, ОСВОБОЖДЕННЫЕ ОТ АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ ЗА ЗЕМЛЮ, НЕ УТРАЧИВАЮТ ЭТО ПРАВО ПРИ СДАЧЕ В АРЕНДУ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА
Для плательщиков земельного налога и арендной платы за землю законодательством предусмотрены многочисленные налоговые льготы.
1. Льготы по земельному налогу
От земельного налога освобождены земельные участки (п. 1 ст. 194 НК):
– занятые материальными историко-культурными ценностями, включенными в Государственный список историко-культурных ценностей Республики Беларусь, по перечню таких ценностей, утвержденному Советом Министров, при условии выполнения их собственниками обязательств, обусловленных законодательством об охране историко-культурного наследия;
– организаций, осуществляющих социально-культурную деятельность и получающихсубсидии из бюджета, организаций Федерации профсоюзов Беларуси, осуществляющих социально-культурную деятельность, а также санаторно-курортных и оздоровительных организаций и детско-юношеских спортивных школ независимо от формы собственности, предоставленные им в пользование для осуществления уставной деятельности;
– организаций потребительской кооперации, занятые объектами торговли и общественного питания, расположенные в сельской местности;
– организаций культуры и т.д.
Однако бюджетные и вышеперечисленные организации теряют льготу в случае сдачи в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование зданий и сооружений (их частей), машино-мест, расположенных на земельных участках, освобожденных от земельного налога. В таких случаях они должны произвести исчисление и уплату земельного налога исходя из площади, переданной в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование (п. 12 ст. 202 НК). При этом суммы земельного налога следует:
– исчислять пропорционально площадям зданий и сооружений (их частей), машино-мест, занимаемым арендаторами (пользователями);
– уплачивать начиная с месяца сдачи в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование зданий и сооружений (их частей), машино-мест и заканчивая месяцем, в котором истекает срок аренды, иного возмездного или безвозмездного пользования этих зданий и сооружений (их частей), машино-мест.
В вышеуказанных случаях налоговые декларации (расчеты) по земельному налогу при длительном сроке аренды (иного возмездного или безвозмездного пользования) представляют плательщики-организации в налоговые инспекции ежегодно.
Что касается сдаваемых в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование зданий и сооружений (их частей), машино-мест после 20 февраля, то налоговые декларации (расчеты) по земельному налогу плательщики-организации должны представлять в налоговые инспекции не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем сдачи их в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование. Одновременно с налоговой декларацией (расчетом) в налоговые инспекции должны быть представлены сведения о сдаче в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование зданий и сооружений (их частей), машино-мест по форме, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (приложение 3 к форме налоговой декларации).
В гл. 18 НК изложен также механизм возврата налоговых льгот по земельному налогу.
В НК предусмотрены некоторые случаи, когда льготы по земельному налогу можно сохранить, несмотря на сдачу в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование зданий и сооружений (их частей), машино-мест.
Так, исчисление и уплата земельного налога не производятся при сдаче в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование зданий и сооружений (их частей), машино-мест:
– бюджетным организациям;
– организациям, осуществляющим социально-культурную деятельность и получающим субсидии из бюджета;
– бюджетными организациями и учреждениями образования потребительской кооперации – организациям и индивидуальным предпринимателям для организации питания воспитанников, учащихся и студентов в учреждениях образования;
– учреждениями образования, финансируемыми из бюджета, – организациям и индивидуальным предпринимателям для организации образовательного процесса при реализации образовательной программы дополнительного образования детей и молодежи, а также для подготовки детей в специализированных учебно-спортивных учреждениях;
– Нацбанком и его структурными подразделениями;
– коллегиями адвокатов;
– дипломатическим представительствам и консульским учреждениям;
– специализированным учебно-спортивным учреждениям профсоюзов, финансируемым за счет средств государственного социального страхования;
– научным организациям, научно-технологическим паркам, центрам трансфера технологий;
– организациям культуры.
Пример 3
Организации выделен земельный участок для строительства многоквартирного жилого дома. Нормативные сроки строительства истекли в декабре 2011 г. Перед организацией встал вопрос: должна ли она в 2012 г. уплачивать по земельному участку земельный налог с применением коэффициента 2?
С одной стороны, согласно п. 6 ст. 202 НК исчисление и уплату земельного налога за земельные участки (части земельного участка), занятые объектами
сверхнормативного незавершенного строительства, по ставкам, увеличенным на коэффициент 2, производят с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором истек нормативный срок строительства, установленный проектной документацией.
В то же время в соответствии с подп. 1.17 п. 1 ст. 194 НК освобождаются от земельного налога земельные участки, предоставленные для строительства жилых домов организациям, за исключением площадей земельного участка, приходящихся на встроенную, пристроенную, встроенно-пристроенную нежилую часть дома в соответствии с проектной документацией на возведение объекта, сметой (сметной документацией), на период их строительства.
Обращаем внимание, что в подп. 1.17 п. 1 ст. 194 НК не указано, что льгота действует только в течение нормативного срока строительства. Поэтому данная льгота применяется в течение всего периода строительства, в т.ч. если строительство осуществляется по истечении нормативных сроков.
Случаи, когда установленные льготы по земельному налогу не применяются, предусмотрены в п. 2 ст. 194 НК.
В частности, освобождения от земельного налога, предусмотренные п. 1 ст. 194 НК, не распространяются на земельные участки, предоставленные во временное пользование и своевременно не возвращенные в соответствии с законодательством, самовольно занятые, используемые не по целевому назначению (подп. 2.2 п. 2 ст. 194 НК).
Как видим, в п. 2 ст. 194 НК нет запрета на использование установленных налоговых льгот по земельным участкам, занятым объектами сверхнормативного незавершенного строительства.
Поэтому в данном случае по земельному участку, занятому объектом сверхнормативного жилищного строительства, организация не должна уплачивать земельный налог ни в однократном, ни в двукратном размере.
Справочно: объекты сверхнормативного жилищного строительства также не облагаются налогом на недвижимость. Так, у организаций не признаются объектом обложения налогом на недвижимость здания и сооружения сверхнормативного незавершенного строительства, относящиеся к объектам жилищного строительства, за исключением встроенной, пристроенной, встроенно-пристроенной нежилой части жилого дома в соответствии с проектной документацией на возведение объекта, сметой (сметной документацией) (подп. 2.2. п 2 ст. 185 НК).
2. Арендная плата за землю
Существенные льготы для плательщиков арендной платы за землю предусмотрены подп. 1.7 п. 1 Указа № 101. Так, арендную плату не взимают:
– за земельные участки, предоставленные для размещения недвижимых материальных историко-культурных ценностей, включенных в Государственный список историко-культурных ценностей Республики Беларусь, согласно перечню таких ценностей, утвержденному Президентом, при условии выполнения их владельцами и (или) пользователями обязательств, обусловленных актами законодательства об охране историко-культурного наследия.
Важно! Организации, у которых земельные участки заняты материальными историко-культурными ценностями, должны пользоваться 2 перечнями:
– для освобождения от уплаты налога на землю – перечнем, утвержденным Советом Министров;
– для освобождения от уплаты арендной платы – перечнем, утвержденным Президентом;
– земельные участки, предоставленные бюджетным организациям.
Справочно: для целей применения Указа № 101 термин "бюджетная организация" используют в значении, определенном в ст. 16 НК;
– земельные участки, предоставленные общественным объединениям инвалидов (их частным унитарным предприятиям и учреждениям) для размещения объектов здравоохранения, туризма, физической культуры и спорта, социального обеспечения, образования, культуры и искусства, если численность инвалидов в указанных организациях составляет не менее 50 % от списочной численности работников;
– земельные участки, предоставленные для строительства объектов придорожного сервиса и инженерной инфраструктуры к ним, в течение периода проведения проектных работ и осуществляемых в пределах нормативных сроков, определенных в проектной документации, строительных работ, а также земельные участки, занятые объектами придорожного сервиса, в течение 2 лет после ввода таких объектов в эксплуатацию и др.
Важно! В Указе № 101 в отличие от НК отсутствуют ограничения по применению льгот по арендной плате за землю при сдаче в аренду (иное возмездное или безвозмездное пользование) зданий и сооружений, расположенных на земельных участках.
Поэтому плательщики арендной платы за землю могут сдавать в аренду, иное возмездное или безвозмездное пользование здания и сооружения, не боясь потерять льготы по арендной плате за землю.
Пример 4
Бюджетной организации выделен в аренду земельный участок для содержания и эксплуатации здания. Часть здания организация сдала в аренду для размещения объекта общественного питания. Так как Указ № 101 не содержит нормы о необходимости уплаты арендной платы за землю в случае сдачи в аренду объектов недвижимости, расположенных на этих земельных участках, то бюджетная организация не должна платить арендную плату за землю.
Пример 5
Организации решением исполкома выделен в аренду земельный участок для эксплуатации и обслуживания здания. Установлено, что арендная плата составляет 1 000 долл. США в год по курсу на дату уплаты. Так как здание включено в Государственный список историко-культурных ценностей Республики Беларусь согласно перечню таких ценностей, утвержденному Указом Президента РБ от 30.07.2007 № 367 (далее – Указ № 367), организация не уплачивает в бюджет арендную плату за землю. Часть здания она сдала в аренду. Однако это не приведет к необходимости уплаты организацией арендной платы за землю, так как в Указе № 101 отсутствует соответствующая норма.
Пример 6
Организации решением исполкома выделен в пользование земельный участок для эксплуатации и обслуживания здания. Здание включено в Государственный список историко-культурных ценностей Республики Беларусь согласно перечню таких ценностей, утвержденному Указом № 367.
До 1 января 2012 г. согласно подп. 1.2 п. 1 ст. 194 НК освобождались от земельного налога земельные участки, занятые материальными историко-культурными ценностями, включенными в Государственный список историко-культурных ценностей Республики Беларусь, по перечню таких ценностей, утвержденному Указом № 367, при условии выполнения их собственниками обязательств, обусловленных законодательством об охране историко-культурного наследия.
С 1 января 2012 г. перечень указанных ценностей должен утверждать Совет Министров. Так как до настоящего времени такое постановление Правительством не принято, организация продолжает пользоваться льготой по земельному налогу, руководствуясь Указом № 367.
С 1 апреля 2012 г. организация сдала в аренду часть здания. Общая площадь земельного участка, на котором расположено здание, составляет 1 га. В здании площадью 1 000 м2 сдано в аренду помещение площадью 200 м2, или 20 % общей площади здания.
Следовательно, с 1 апреля 2012 г. организация должна уплачивать земельный налог с 20 % площади земельного участка, или с 0,2 га.
