Аренда транспортных средств
Для перемещения грузов организации в отдельных случаях прибегают к аренде транспортных средств. Для определения необходимости исчисления НДС при аренде транспортных средств у организаций, расположенных на территории Таможенного союза, обратимся к Налоговому кодексу РБ (далее – НК).
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагают на состоящие на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права (ст. 92 НК).
Рассмотрим нормы Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе, принятого решением Межгосударственного Совета Евразийского экономического сообщества от 11.12.2009 № 26 (далее – Протокол). В нем сказано, что косвенные налоги при выполнении работ, оказании услуг взимаются в государстве – члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в ст. 4 Протокола) (ст. 2 Протокола).
Справочно: в ст. 4 Протокола речь идет о работах по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию одного государства – члена Таможенного союза с территории другого государства – члена Таможенного союза, с последующим вывозом продуктов переработки на территорию другого государства.
При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) следует определять в соответствии с законодательством государства – члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено Протоколом.
Местом реализации работ, услуг признается территория государства – члена Таможенного союза тогда, когда работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства, если иное не предусмотрено подп. 1–4 п. 1 ст. 3 Протокола (подп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола).
Приведенные положения следует применять также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств.
Справочно: транспортные средства – морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного "река – море" плавания; единицы железнодорожного подвижного состава; автобусы; автомобили, включая прицепы и полуприцепы; грузовые контейнеры (ст. 1 Протокола).
Пример 1
Белорусская транспортная организация в условиях действия Таможенного союза арендует автотранспортный полуприцеп у российской организации.
Поскольку арендодателем является российский налогоплательщик, то местом реализации признается территория Российской Федерации.
Белорусскому арендатору автомобильного прицепа не следует исчислять и уплачивать НДС в Республике Беларусь.
Оказание экспортируемых транспортных услуг
Объектами обложения НДС признаны обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).
Для определения места реализации транспортной услуги напомним требования ст. 3 Протокола: местом реализации работ, услуг признается территория государства – члена Таможенного союза, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства, если иное не предусмотрено подп. 1–4 п. 1 ст. 3 Протокола.
В подп. 1–4 п. 1 ст. 3 Протокола не изложен порядок определения места реализации транспортных услуг. Следовательно, нужно руководствоваться нормой подп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола. При оказании таких услуг белорусским налогоплательщиком местом реализации этих услуг признается территория Республики Беларусь с соответствующим налогообложением в порядке, установленном законодательством РБ.
Ставка НДС – 0 %
Обороты по реализации экспортируемых транспортных услуг облагают НДС по нулевой ставке (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 102 НК).
Требования по применению нулевой ставки НДС при оказании транспортных услуг приведены в п. 4 ст. 102 НК.
К экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС по ставке 0 %, относят:
– услуги транспортной экспедиции;
– услуги по перемещению грузов, пассажиров и багажа автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, речным и другими видами транспорта (комбинацией этих видов транспорта) за пределы либо за пределами Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию Республики Беларусь, включая частичное оказание этих услуг на ее территории.
Документальное оформление
Экспортируемые транспортные услуги облагают НДС по ставке 0 % при оформлении их международными транспортными или товарно-транспортными документами либо иными международными документами. Данное положение распространяется и на оформленные бланками международного и межгосударственного сообщения услуги, оказываемые по перевозке грузов железнодорожным транспортом, следующим назначением на станции (порты) иностранных государств.
С 2012 г. установлена форма реестра документов
Основанием для применения ставки НДС 0 % при реализации экспортируемых транспортных услуг является представление плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет реестра международных транспортных или товарно-транспортных документов, экспедитором – реестра заявок (заданий или иных документов) с указанием номеров международных транспортных или товарно-транспортных документов, подтверждающих оказание экспортируемых транспортных услуг.
С 2012 г. предусмотрено, что форму реестра международных транспортных или товарно-транспортных документов и заявок (заданий или иных документов) и порядок его заполнения утверждает МНС.
Форма реестра международных транспортных или товарно-транспортных документов и заявок (заданий или иных документов) приведена в приложении 3 к налоговой декларации (расчету) по НДС (далее – приложение 3).
Приложение 3 заполняют без нарастающего итога за каждый отчетный период в отношении экспортируемых транспортных услуг, облагаемых по ставке НДС 0 % в соответствии с п. 4 ст. 102 НК.
Пример 2
Белорусская организация, определяющая момент фактической реализации методом "по отгрузке" и исчисляющая НДС ежемесячно, оказала на основании договора от 23.02.2012 № 15-3 и заявки от 23.02.2012 № 15-ЗИП экспедиционные услуги по перемещению автомобильным транспортом товаров из Республики Беларусь в Республику Казахстан через Российскую Федерацию. Экспедирование осуществлялось с применением СМR от 24.02.2012 № 963. Стоимость услуг составила 13 000 тыс. руб.
Поскольку пункт назначения расположен за пределами Республики Беларусь, то такие транспортные услуги могут быть отнесены к экспортируемым, что при наличии вышеуказанных документов позволяет применить нулевую ставку НДС.
Реестр международных транспортных или товарно-транспортных документов и заявок нужно оформить по следующей форме:
По экспортируемым транспортным услугам даже при наличии документов, являющихся основанием для применения нулевой ставки НДС, законодательство позволяет применить ставку налога в размере 20 % (п. 10 ст. 102 НК).
При отсутствии вышеуказанных документов также следует применить ставку НДС в размере 20 %.
Если белорусская транспортная организация оказывает экспортируемые транспортные услуги, то при их реализации она имеет право применить нулевую ставку НДС независимо от того, резидентом какого государства является их заказчик.
Ставку НДС в размере 0 % такие организации применяют также при поступлении сумм, указанных в п. 18 ст. 98 НК:
– за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.
Такая норма приведена в подп. 1.1.2 п. 1 ст. 102 НК.
При определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эту сумму оборота делят на общую сумму оборота по реализации и умножают на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывают с точностью не менее 4 знаков после запятой. Суммой оборота признают сумму налоговой базы и НДС, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумму увеличения (уменьшения) налоговой базы. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включают операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не признают территорию Республики Беларусь, если по таким операциям плательщиком не произведено исчисление НДС. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключают налоговую базу и сумму НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ (п. 24 ст. 107 НК).
Следовательно, сумму полученных санкций включают в оборот, участвующий при распределении сумм "входного" НДС по удельному весу.
Ошибочное предъявление НДС заказчику из государств – членов Таможенного союза
По общему правилу ошибочное предъявление НДС влечет за собой уплату ошибочно предъявленной суммы, если не произведена сверка расчетов между покупателем и продавцом. Это вытекает из п. 8 ст. 105 НК. В нем сказано, что суммы НДС, излишне предъявленные в первичных учетных документах продавцом покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав – плательщикам в Республике Беларусь, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.
В случае выделения в первичных учетных документах НДС в сумме меньшей, чем установлено в гл. 12 НК, исчисление и уплату НДС производит продавец по соответствующей ставке, предусмотренной ст. 102 НК по таким товарам (работам, услугам), имущественным правам.
Покупатели, приобретшие товары (работы, услуги), имущественные права, по которым продавцом – плательщиком в Республике Беларусь неправильно указана сумма НДС, принимают к вычету сумму НДС, выделенную продавцом в первичных учетных документах, за исключением исправления указанных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.
Как видим, в законодательстве идет речь только об ошибочном (излишнем) предъявлении НДС плательщикам в Республике Беларусь. Это требование при излишнем предъявлении НДС налогоплательщикам государств – членов Таможенного союза не применяется.
