Аренда транспортных средств
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возложена на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и несут обязанности, установленные ст. 21 и 22 Налогового кодекса РБ (далее – НК). Приведенная норма содержится в ст. 92 НК.
По общему правилу взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве – члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг. При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяют в соответствии с законодательством государства – члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг (ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе, принятого решением Межгосударственного Совета Евразийского экономического сообщества от 11.12.2009 № 26 (далее – Протокол). Исключение составляют работы, указанные в ст. 4 Протокола.
Местом реализации работ, услуг признают территорию государства – члена Таможенного союза, если работы выполнены, услуги оказаны налогоплательщиком (плательщиком) этого государства, если иное не предусмотрено подп. 14 п. 1 ст. 3 Протокола (подп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола).
Приведенное положение применяют также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств.
Справочно: транспортные средства – морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного "река – море" плавания; единицы железнодорожного подвижного состава; автобусы; автомобили, включая прицепы и полуприцепы; грузовые контейнеры (ст. 1 Протокола).
Пример 1
Белорусская транспортная организация арендует автотранспортный полуприцеп у российской организации.
Поскольку арендодателем является российский налогоплательщик, то местом реализации услуг является территория Российской Федерации.
Белорусскому арендатору автомобильного прицепа не следует производить исчисление и уплату НДС в Республике Беларусь при такой аренде.
Экспортируемая транспортная услуга
Правило гласит: объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).
Для определения места реализации транспортно-экспедиционной услуги необходимо обратиться к ст. 3 Протокола. Местом реализации работ, услуг признают территорию государства – члена Таможенного союза, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства, если иное не предусмотрено подп. 14 п. 1 ст. 3 Протокола (подп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола).
В подп. 14 п. 1 ст. 3 Протокола не дано определение места реализации транспортно-экспедиционных услуг. Следовательно, нужно руководствоваться нормой подп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола. При оказании таких услуг белорусским налогоплательщиком местом их реализации признают территорию Республики Беларусь с соответствующим налогообложением в порядке, установленном законодательством РБ. При этом обороты по реализации экспортируемых транспортных услуг облагают НДС по нулевой ставке (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 102 НК).
Состав экспортируемых транспортных услуг
К экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС по ставке 0 %, относят:
– услуги транспортной экспедиции;
– услуги по перемещению грузов, пассажиров и багажа автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, речным и другими видами транспорта (комбинацией этих видов транспорта) за пределы либо за пределами Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию Республики Беларусь, включая частичное оказание этих услуг на ее территории.
Условия применения ставки НДС в размере 0 %
Экспортируемые транспортные услуги облагают НДС по ставке 0 % при оформлении их международными транспортными или товарно-транспортными документами либо иными международными документами. Данное положение распространяется и на оформленные бланками международного и межгосударственного сообщения услуги, оказываемые по перевозке грузов железнодорожным транспортом, следующим назначением на станции (порты) иностранных государств.
При оказании транспортных услуг плательщик обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет реестр международных транспортных или товарно-транспортных документов (экспедитор – реестр заявок (заданий или иных документов) с указанием номеров международных транспортных или товарно-транспортных документов, подтверждающих оказание экспортируемых транспортных услуг).
Справочно: форма реестра международных транспортных или товарно-транспортных документов и заявок (заданий или иных документов) приведена в приложении 3 к налоговой декларации (расчету) по налогу на добавленную стоимость (постановление МНС РБ от 15.11.2010 № 82 "Об установлении форм документов, необходимых для исчисления, уплаты налогов, сборов (пошлин), и о некоторых вопросах порядка их заполнения, представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, ведения учета выручки от реализации товаров (работ, услуг), доходов и расходов индивидуальными предпринимателями (частными нотариусами, адвокатами, осуществляющими адвокатскую деятельность индивидуально)").
Пример 2
Белорусская организация, исчисляющая НДС ежемесячно, оказала в феврале 2013 г. на основании договора от 13.02.2013 № 15-3 и заявки от 13.02.2013 № 15-ЗИП экспедиционные услуги по перемещению автомобильным транспортом товаров из Республики Беларусь в Республику Казахстан через Российскую Федерацию. Экспедирование осуществлялось с применением СМR от 14.02.2013 № 963. Стоимость услуг составила 13 000 тыс. руб.
Поскольку пункт назначения транспортировки расположен за пределами Республики Беларусь, то такие транспортные услуги могут быть отнесены к экспортируемым. При наличии вышеуказанных документов организация может применить нулевую ставку НДС.
По экспортируемым транспортным услугам даже при наличии документов, являющихся основанием для применения нулевой ставки НДС, законодательство позволяет применить ставку налога в размере 20 % (п. 10 ст. 102 НК).
Важно! При отсутствии вышеуказанных документов организация обязана применить ставку НДС в размере 20 %.
Полученные штрафы тоже облагают НДС по ставке 0 %
Напомним, что налоговую базу НДС увеличивают фактически полученные суммы:
– за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;
– в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом.
По указанным суммам организации, которые оказали экспортируемые транспортно-экспедиционные услуги, облагаемые НДС по ставке 0 %, применяют также ставку НДС в размере 0 % (подп. 1.1.2 п. 1 ст. 102 НК).
Пример 3
Белорусский экспедитор осуществляет экспедирование грузов с применением нулевой ставки НДС по этим услугам. В отчетном налоговом периоде он также применял ставку НДС в размере 20 % при реализации товаров. Им были получены суммы штрафа за нарушение заказчиком сроков предоставления груза под его погрузку. Штрафы облагаются НДС по ставке 0 %.
Распределение по удельному весу "входного" НДС
Если организация оказывает транспортные (транспортно-экспедиционные) услуги, облагаемые НДС по нулевой ставке, реализует товары (оказывает услуги и выполняет работы), обороты по реализации которых облагаются НДС по ставке 20 %, и не ведет раздельный учет "входного" НДС, то последний подлежит распределению методом удельного веса.
При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключают:
– налоговую базу и сумму НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ;
– операции по реализации товаров, местом реализации которых не признают территорию Республики Беларусь, при условии, что эти товары приобретены на территории иностранного государства и при их реализации не произведено исчисление НДС в бюджет Республики Беларусь (п. 24 ст. 107 НК).
В подп. 18.2 п. 18 ст. 98 НК предусмотрено, что налоговую базу НДС увеличивают на суммы, фактически полученные в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.
Исходя из приведенного выше, сумму полученных санкций необходимо включать в оборот, участвующий при распределении сумм "входного" НДС по удельному весу.
Ошибочное предъявление НДС заказчику из государств – членов Таможенного союза
В общих случаях ошибочное предъявление НДС влечет за собой уплату этой ошибочно предъявленной суммы, если не произведена сверка расчетов между покупателем и продавцом. Это вытекает из норм п. 8 ст. 105 НК: суммы НДС, излишне предъявленные в первичных учетных документах продавцом покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав – плательщикам в Республике Беларусь, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем. В случае выделения в первичных учетных документах НДС в сумме меньшей, чем установлено в гл. 12 НК, исчисление и уплату НДС производит продавец по соответствующей ставке, установленной ст. 102 НК по таким товарам (работам, услугам), имущественным правам.
Покупатели, приобретавшие товары (работы, услуги), имущественные права, по которым продавцом – плательщиком в Республике Беларусь неправильно указана сумма НДС, принимают к вычету сумму НДС, выделенную продавцом в первичных учетных документах, за исключением исправления указанных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.
Как видим, в законодательстве идет речь об ошибочном (излишнем) предъявлении НДС плательщикам в Республике Беларусь, поэтому данное требование при излишнем предъявлении НДС налогоплательщикам государств – членов Таможенного союза не может быть применено.
Пример 4
Белорусская организация оказала экспортируемые транспортные услуги российскому заказчику. У белорусской организации есть документы, позволяющие применить нулевую ставку НДС. Заказчику ошибочно была предъявлена сумма НДС, рассчитанная исходя из ставки налога в размере 20 %. Так как сумма налога предъявлена не плательщику в Республике Беларусь, то требование об уплате НДС при излишнем предъявлении НДС не может быть применено. Организация может применить по этой операции нулевую ставку налога.
