(Окончание. Начало см.: Гл. бухгалтер. – 2014. – № 26. – С. 62–70.)
Условия ведения хозяйственной деятельности организаций постоянно меняются, вместе с ними изменяется и налоговая нагрузка. В связи с этим организации периодически рассматривают возможность изменения применяемой системы налогообложения, в т.ч. ее возврат или смену.
Организация применяла УСН с ведением книги учета доходов и расходов, но в связи с превышением критерия выручки перешла на УСН с ведением бухгалтерского учета. Пытаемся вернуть книгу учета доходов и расходов…
Желание вернуться к ведению книги учета доходов и расходов прежде всего вызвано тем, что в настоящее время при ее ведении налоговое законодательство Республики Беларусь позволяет организации применять при определении налоговой базы как по налогу при УСН, так и при исчислении НДС принцип оплаты, способствующий проведению гибкой ценовой политики, дающий возможность предоставлять более выгодные условия своим покупателям, не "кредитуя" их за свой счет, не отвлекающий оборотные средства на уплату налоговых платежей и т.п.
Если организация вновь будет соответствовать критериям, установленным п. 1ст. 291 Налогового кодекса РБ (далее – НК), при которых возможно ведение книги учета доходов и расходов, она может вернуться к ее ведению.
В том налоговом периоде (календарном году), в котором организация превысила критерий выручки в размере 4,1 млрд. руб. и перешла на ведение бухгалтерского учета, она не может вернуться к ведению книги учета доходов и расходов.
Пример 8. Организация не вправе вернуться к ведению книги учета доходов и расходов
Организация в 2014 г. применяла УСН и вела учет в книге учета доходов и расходов (отчетный период – квартал). За январь – май 2014 г. валовая выручка организации составила 4,7 млрд. руб., в связи с чем с 1 июля 2014 г. организация перешла на ведение бухгалтерского учета.
В рассматриваемой ситуации организация в течение 2014 г. не вправе возвратиться к ведению книги учета доходов и расходов и до окончания 2014 г. обязана вести бухгалтерский учет (как при применении в дальнейшем УСН, так и при переходе на общую систему налогообложения).
Возможно ли с 1 января 2015 г. (с начала нового налогового периода) возвратиться к ведению книги учета доходов и расходов и вести ее на протяжении всего 2015 г. либо до того момента, пока выручка организации в течение 2015 г. вновь не превысит критерий в размере 4,1 млрд. руб., установленный для возможности применения УСН и ведения книги учета доходов и расходов?
Комментарий эксперта
Анализ норм действующего налогового законодательства показывает, что в настоящее время отсутствуют прямые нормы, позволяющие (запрещающие) вернуться к ведению книги учета доходов и расходов, т.е. ст. 291 НК не предусматривает, что ведение книги учета доходов и расходов могут осуществлять организации с валовой выручкой не более 4,1 млрд. руб. за предыдущий налоговый период. Установлена лишь обязанность организации с месяца, следующего за отчетным периодом, в котором размер валовой выручки организаций и индивидуальных предпринимателей нарастающим итогом с начала года превысит 4,1 млрд. руб. и (или) численность работников организации в среднем за период с начала года по отчетный период включительно превысит 15 человек, перейти на ведение бухгалтерского учета на общих основаниях (п. 1 ст. 291 НК).
Вероятно, при разработке данной нормы налогового законодательства предполагалось, что после превышения критерия валовой выручки в размере 4,1 млрд. руб. организация будет только наращивать обороты и увеличивать показатель валовой выручки, поэтому возвращаться к ведению книги учета доходов и расходов у нее не будет необходимости. Однако превышение критерия валовой выручки может произойти и по причинам, не связанным с увеличением организацией объемов хозяйственной деятельности (например, к превышению критерия валовой выручки в размере 4,1 млрд. руб. может привести совершение только одной крупной сделки – продажи объекта недвижимости и подобных операций, которые не планируется совершать в будущих отчетных периодах).
Таким образом, на основании требований налогового законодательства можно сделать вывод о том, что с начала нового налогового периода организация, применявшая УСН с ведением бухгалтерского учета, вправе вернуться к применению УСН с ведением книги учета доходов и расходов.
Пример 9. С 1 января 2015 г. организация возвращается к ведению книги учета доходов и расходов
Организация в 2014 г. применяла УСН без уплаты НДС и вела учет в книге учета доходов и расходов (отчетный период – квартал). За январь – июнь 2014 г. валовая выручка организации составила 4,7 млрд. руб., в связи с чем с 1 июля 2014 г. организация перешла на ведение бухгалтерского учета. За январь – декабрь 2014 г. валовая выручка организации составила 6,3 млрд. руб.
С 1 января 2015 г. организация продолжила применение УСН без уплаты НДС, перешла на ведение книги учета доходов и расходов и определение валовой выручки по принципу оплаты. За январь – март 2015 г. выручка организации составила 4,5 млрд. руб.
В рассматриваемом случае организация в течение 2014 г. не вправе возвратиться к ведению книги учета доходов и расходов и до окончания 2014 г. обязана вести бухгалтерский учет (как при применении в дальнейшем УСН, так и при переходе на общую систему налогообложения).
С 1 января 2015 г. организация вправе перейти на ведение книги учета доходов и расходов. Однако с апреля 2015 г. она вновь будет обязана вести бухгалтерский учет, так как ею был превышен критерий выручки, установленный налоговым законодательством для возможности ведения книги учета доходов и расходов.
Переходный период: правильно исчисляем налоговые платежи
При переходе с ведения книги учета доходов и расходов на ведение бухгалтерского учета и соответственно изменении признания доходов с принципа оплаты на принцип начисления, у организации неизменно будет возникать вопрос о порядке уплаты налоговых платежей, прежде всего налога при УСН и НДС, в так называемый переходный период.
1. Исчисление налога при УСН при прекращении ведения книги учета доходов и расходов и переходе на ведение бухгалтерского учета при продолжении применения УСН.
Если организация перестала соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 291 НК, которые предоставляют ей право ведения книги учета доходов и расходов, и перешла на ведение бухгалтерского учета, то после такого перехода она не вправе продолжать применять принцип оплаты и обязана определять валовую выручку по принципу начисления.
Важно! Организации, изменившие метод отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав с принципа оплаты на принцип начисления (в т.ч. в связи с переходом на общий порядок налогообложения или иной особый режим налогообложения), выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных и не оплаченных до 1-го числа месяца, с которого изменен метод отражения выручки, и внереализационные доходы, причитавшиеся к получению и не полученные до этой даты, отражение которых в соответствии со ст. 128 НК не приходится на указанную дату либо после нее, отражают по мере поступления оплаты (фактического получения внереализационных доходов), а в случае непоступления оплаты (неполучения внереализационных доходов) в течение налогового периода, в котором изменен принцип отражения выручки, – на последнее число данного налогового периода (п. 4 ст. 288 НК).
Пример 10. Определяем налоговую базу по налогу при УСН с учетом изменения метода отражения доходов
Организация применяет УСН без уплаты НДС и со ставкой налога при УСН 5 %, ведет книгу учета доходов и расходов (отчетный период – квартал). За январь – май 2014 г. валовая выручка организации составила 4,5 млрд. руб., за январь – июнь 2014 г. – 5,3 млрд. руб. В связи с этим, руководствуясь требованиями п. 1 ст. 291 НК, с 1 июля 2014 г. организация перешла на ведение бухгалтерского учета и изменила метод отражения доходов с принципа оплаты на принцип начисления.
В мае 2014 г. организация отгрузила товары стоимостью 120 млн. руб., плата за которые по состоянию на 1 июля 2014 г. еще не получена. Рассмотрим следующие ситуации (см. табл. 1):
Важно! Организации, применяющие принцип оплаты, внереализационные доходы отражают на дату их получения, если иное не установлено п. 3 ст. 128 НК (п. 5 ст. 288 НК).
В состав внереализационных доходов включаются суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, причитающиеся к получению в результате применения иных мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств (подп. 3.6 п. 3 ст. 128 НК (в редакции, действующей с 1 января 2014 г.)).
Таким образом, организации, применяющие УСН и ведущие книгу учета доходов и расходов, должны включать в валовую выручку сумму причитающихся к получению штрафных санкций независимо от их фактического получения (получения денежных средств), а также независимо от того, что организация перейдет с ведения книги учета доходов и расходов на ведение бухгалтерского учета и в связи с этим изменит метод признания доходов с принципа начисления на принцип оплаты.
Пример 11. В валовую выручку включаем неоплаченные проценты по предоставленному займу
Организация применяет УСН без уплаты НДС и со ставкой налога при УСН 5 %, ведет книгу учета доходов и расходов (отчетный период – квартал). За январь – май 2014 г. валовая выручка составила 4,5 млрд. руб., за январь – июнь 2014 г. – 5,3 млрд. руб. В связи с этим, руководствуясь требованиями п. 1 ст. 291 НК, с 1 июля 2014 г. организация перешла на ведение бухгалтерского учета и изменила метод отражения доходов с принципа оплаты на принцип начисления.
Организация в 2013 г. предоставляла процентный заем, по которому к получению причитаются 50 млн. руб. Заемщик частично оплатил причитающиеся к получению проценты в сумме 20 млн. руб. в июле 2014 г. Оставшуюся сумму процентов по займу в размере 30 млн. руб. по состоянию на 31 декабря 2014 г. организация еще не получила.
В рассматриваемом примере организация должна:
– сумму поступившей оплаты процентов по займу в размере 20 млн. руб. включить в валовую выручку за III квартал 2014 г. (январь – сентябрь 2014 г.);
– сумму неполученных (неоплаченных) процентов по займу в размере 30 млн. руб. включить в валовую выручку за IV квартал 2014 г. (январь – декабрь 2014 г.).
2. Исчисление НДС при прекращении ведения книги учета доходов и расходов и переходе на ведение бухгалтерского учета.
На практике может сложиться ситуация, когда организация, применяющая УСН без уплаты НДС и ведущая книгу учета доходов и расходов, превысит не только критерий выручки, который согласно п. 1ст. 291 НК позволяет вести книгу учета доходов и расходов, но и критерий выручки, установленный для возможности применения УСН без уплаты НДС (не более 8,2 млрд. руб. нарастающим итогом за год).
Также организация, которая вела книгу учета доходов и расходов, вправе принять добровольное решение о переходе с УСН без уплаты НДС на применение УСН с уплатой НДС.
В связи с этим у нее возникает обязанность уплачивать НДС с определенной даты, а также необходимость включения в налоговую базу по НДС стоимости товаров, работ, услуг, переданных имущественных прав, которые были отгружены (оказаны, выполнены, переданы) до момента перехода на систему налогообложения с уплатой НДС, т.е. в ситуациях, когда на момент отгрузки товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав сумма НДС не была включена в стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав, не была выделена в первичных учетных документах и не была предъявлена покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав.
В такой случае организации необходимо руководствоваться требованиями п. 10 ст. 103 НК, согласно которым при изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления применяется в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС.
На основании вышеизложенного при поступлении платы за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), отгрузка (выполнение, оказание) которых имела место до даты перехода на систему налогообложения с уплатой НДС (УСН с уплатой НДС либо на общую систему налогообложения), НДС при поступлении оплаты не исчисляется и в бюджет не уплачивается.
Пример 12. Определяем налоговую базу по НДС
Организация применяет УСН без уплаты НДС и со ставкой налога при УСН 5 %, ведет книгу учета доходов и расходов (отчетный период – квартал). За январь – май 2014 г. валовая выручка организации составила 4,5 млрд. руб., за январь – июнь 2014 г. – 5,3 млрд. руб. В связи с этим, руководствуясь требованиями п. 1 ст. 291 НК, с 1 июля 2014 г. организация перешла на ведение бухгалтерского учета и изменила метод отражения доходов с принципа оплаты на принцип начисления. Рассмотрим следующие ситуации (см. табл. 2):
