Вначале напомним, что налоговые декларации (расчеты) по налогам, сборам, которые в соответствии с законодательством, действовавшим до 1 января 2013 г., подлежат представлению за налоговый либо последний отчетный период 2012 г., представляют по формам и в соответствии с порядком их заполнения, установленными до вступления в силу нижеуказанного постановления, т.е. до 1 января 2013 г. (п. 2 постановления МНС РБ от 31.10.2012 № 34 "О внесении изменений и дополнений в постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15 ноября 2010 г. № 82").
Справочно: форма декларации за 2012 г. утверждена постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82*.
_______________________
* Постановление МНС РБ от 15.11.2010 № 82 "Об установлении форм налоговых деклараций (расчетов), книги покупок, утверждении Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации" (далее – постановление № 82).
Срок представления в налоговые органы декларации за 2012 г. установлен не позднее 20 марта 2013 г. (п. 2 ст. 143 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Операции с ценными бумагами имеют особенности налогообложения
Рассмотрим основные моменты, которые необходимо учесть при заполнении декларации за 2012 г. в части отражения в ней операций с ценными бумагами.
Прежде всего следует помнить, что в отношении реализации ценных бумаг применяют положения, установленные для реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 127 НК).
Следовательно, выручку (доход) от реализации (погашения) ценных бумаг отражают по стр. 1 разд. I части I декларации. По данной строке отражают также процентный и купонный доход по облигациям, выплачиваемый в течение срока обращения облигаций.
Справочно: доходы плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении учитывают (принимают) исходя из цены реализации ценных бумаг и полученной плательщиком суммы накопленного процентного (купонного) дохода. При этом в доходы плательщика не включают суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (подп. 1.1 п. 1 ст. 138 НК).
По стр. 2 разд. I части I декларации отражают затраты, относящиеся к операциям с ценными бумагами и определяемые в соответствии с подп. 1.2 п. 1 ст. 138 НК.
Справочно: затраты плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении определяют исходя из расходов на приобретение и реализацию или погашение ценных бумаг, оплату услуг фондовой биржи, депозитария, иных профессиональных участников рынка ценных бумаг и иных прямых расходов, непосредственно относящихся к операциям с ценными бумагами, включая приходящиеся на них суммы НДС (подп. 1.2 п. 1 ст. 138 НК).
Отметим, что плательщики должны вести в произвольной и удобной для себя форме налоговый учет. Одновременно предусмотрена обязанность ведения плательщиками учета выручки и затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) по операциям, прибыль от которых освобождается от налога на прибыль (в т.ч. с использованием высвобождаемых сумм налога на прибыль по целевому назначению) или подлежит обложению налогом на прибыль по пониженным налоговым ставкам, а также по операциям, по которым в соответствии с гл. 14 НК предусмотрен отличный от общеустановленного порядок учета прибыли (убытков) (ст. 62, п. 2 ст. 141 НК).
В отношении операций с ценными бумагами, во-первых, предусмотрены особенности, т.е. отличный от общеустановленного порядок определения валовой прибыли. Во-вторых, предусмотрено освобождение от налогообложения доходов, полученных от операций с ценными бумагами, поименованными в подп. 2.2 п. 2 ст. 138 НК, а также процентного (купонного дохода) по указанным ценным бумагам.
Кроме того, при налогообложении в 2012 г. прибыли, полученной от реализации акций организаций, находящихся на территории Республики Беларусь, применялась ставка налога на прибыль в размере 9 %, тогда как основная ставка налога на прибыль составляла 18 % (п. 4 ст. 142 НК).
Правила заполнения декларации при наличии операций с ценными бумагами
Для того чтобы в декларации отразить показатели по операциям и (или) видам деятельности, по которым обусловлена необходимость ведения учета в соответствии с п. 2 ст. 141 НК, в разд. I части I декларации предусмотрены отдельные графы (гр. 4–7).
Таким образом, если организация кроме операций с ценными бумагами осуществляет иные виды деятельности, показатели в части операций с ценными бумагами отражают в отдельной графе (графах): в гр. 4–7 разд. I части I декларации.
При заполнении разд. I части I декларации (за исключением стр. 10 и 12) сначала заполняют показатели, отражаемые в гр. 4–7. При этом при определении размера показателей, отражаемых в гр. 4–7, применяют формулы, содержащиеся в указанном разделе. Показатели гр. 3 (за исключением стр. 10 и 12) определяют посредством суммирования показателей гр. 4–7.
По стр. 8 и 9 разд. I части I декларации определяют финансовый результат: прибыль либо убыток по операциям с ценными бумагами.
По стр. 10 разд. I части I декларации отражается налоговая база по налогу на прибыль – валовая прибыль, определенная в соответствии с п. 1 ст. 138 НК (подп. 29.3 п. 29 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением № 82 (далее – Инструкция № 82)).
При заполнении стр. 10 разд. I части I декларации необходимо помнить следующее: при заполнении стр. 10 разд. I части I декларации сначала по гр. 3 суммируют показатели стр. 8 гр. 3 и стр. 9 гр. 3.
В случае отрицательного значения показателя, отраженного по стр. 10 гр. 3 разд. I части I декларации, гр. 4–7 стр. 10, а также стр. 11–17 разд. I части I декларации не заполняют.
При положительном значении данного показателя необходимо определить размер налоговой базы, подлежащей отражению по стр. 10 в гр. 4–7 разд. I части I декларации.
Порядок определения размера налоговой базы, подлежащей отражению по стр. 10 в гр. 4–7, зависит от наличия или отсутствия у плательщика в стр. 9 в гр. 4–7 разд. I части I декларации показателей, имеющих отрицательное значение.
При отсутствии у плательщика убыточных операций и (или) видов деятельности, в гр. 4–7 стр. 10 разд. I части I декларации переносят показатели соответствующих граф стр. 8 разд. I части I декларации.
При наличии у плательщика убыточных операций и (или) видов деятельности в соответствующих графах стр. 10 разд. I части I декларации указывается ноль (0), а затем производится распределение показателя, отражаемого по стр. 10 в гр. 3 разд. I части I декларации, исходя из удельного веса положительных значений показателей, отражаемых по стр. 8 в гр. 4–7 разд. I части I декларации, в общей сумме положительных значений названных показателей (показатель гр. 3 стр. 8 разд. I части I декларации) (подп. 29.4–29.7 п. 29 Инструкции № 82).
Таким образом определяется, какой размер налоговой базы приходится на каждую прибыльную операцию и (или) виды деятельности, налогообложение по которым производится в отличном от общеустановленного порядке.
Освобождаемая от налогообложения прибыль (доход) от операций с ценными бумагами отражается по стр. 11 разд. I части I декларации.
Справочно: 1) прибыль, предоставление льгот по которой зависит от характера реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, отражают по стр. 11 разд. I части I декларации (подп. 29.8 п. 29 Инструкции № 82);
2) при определении валовой прибыли в 2012 г. не учитывались доходы от операций со следующими ценными бумагами:
– государственными ценными бумагами, выпускаемыми Минфином от имени Республики Беларусь;
– облигациями, выпускаемыми Нацбанком, и векселями, выдаваемыми Нацбанком, – в целях регулирования денежной массы и формирования золотовалютных резервов Республики Беларусь;
– облигациями, выпускаемыми банками, в установленном порядке осуществляющими привлечение во вклады средств физических лиц в белорусских рублях, обеспеченными обязательствами по возврату основной суммы долга и уплате процентов по предоставленным ими кредитам на строительство, реконструкцию или приобретение жилья под залог недвижимости;
– облигациями, выпускаемыми с 1 апреля 2008 г. по 1 января 2013 г. юридическими лицами, признаваемыми в соответствии со ст. 14 НК налоговыми резидентами РБ;
– облигациями местных исполнительных и распорядительных органов.
Доходы, освобождаемые от обложения налогом на прибыль, определяют в виде разницы:
– между ценой погашения (оплаты) и ценой приобретения таких ценных бумаг, уменьшенные на сумму расходов по данным операциям, – при погашении (оплате) ценных бумаг их эмитентом в форме, установленной законодательством, по окончании срока обращения ценных бумаг;
– между ценой реализации ценных бумаг, но не выше их текущей стоимости на день продажи, и ценой приобретения таких ценных бумаг, уменьшенные на сумму расходов по данным операциям, – при купле-продаже ценных бумаг плательщиками.
Процентный (купонный) доход по ценным бумагам, по которым применялось освобождение от обложения налогом на прибыль, полученный (причитающийся к получению) в период обращения ценных бумаг до наступления срока их погашения, также освобождался от налога на прибыль (п. 2 ст. 138 НК).
Следует учесть, что показатель, подлежащий отражению по стр. 11 разд. I части I декларации в части операций с ценными бумагами, не должен превышать размер показателя, отражаемого в соответствующей графе стр. 10.
По стр. 14 разд. I части I декларации отражают сумму прибыли к налогообложению, от которой исчисляется налог на прибыль по установленной ставке.
Сумма прибыли к налогообложению определяется как разница между налоговой базой, отраженной в соответствующей графе стр. 10 разд. I части I декларации, и итоговой суммой льготируемой прибыли, отраженной в соответствующей графе стр. 13 разд. I части I декларации.
Далее рассмотрим порядок заполнения стр. 8–14 разд. I части I декларации в конкретной ситуации.
Ситуация 1
У организации согласно данным налогового учета за 2012 г. убыток по основному виду деятельности, облагаемому по ставке 18 %, составил 80 000 тыс. руб. Кроме того, организация осуществляла операции с облигациями, выпущенными банками – резидентами РБ, прибыль по которым составила 140 000 тыс. руб. (выручка от реализации – 800 000 тыс. руб., затраты – 660 000 тыс. руб., текущая стоимость облигаций на дату реализации – 790 000 тыс. руб.). Также при реализации акций организации, находящейся на территории Республики Беларусь, получена прибыль в размере 60 000 тыс. руб.
Рассмотрим заполнение декларации на примере (см. таблицу).
Из приведенных данных видно, что при наличии убыточного вида деятельности размер налоговой базы, приходящейся на каждую прибыльную операцию с ценными бумагами, отраженную в гр. 5, 6 стр. 10, меньше, чем прибыль по соответствующим операциям, указанная в гр. 5, 6 стр. 8.
По данным ситуации облигации были реализованы выше текущей стоимости на день продажи. Следовательно, валовая прибыль, которая не учитывается при налогообложении этих ценных бумаг, составит 130 000 тыс. руб. (790 000 – 660 000). А сумма 10 000 тыс. руб. (800 000 – 790 000) подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
Справочно: при определении валовой прибыли не учитывают доходы от операций с ценными бумагами, указанными в части шестой подп. 2.2 п. 2 ст. 138 НК, определяемые в виде разницы:
– между ценой погашения (оплаты) и ценой приобретения таких ценных бумаг, уменьшенные на сумму расходов по данным операциям, – при погашении (оплате) ценных бумаг их эмитентом в форме, установленной законодательством, по окончании срока обращения ценных бумаг;
– между ценой реализации ценных бумаг, но не выше их текущей стоимости на день продажи, и ценой приобретения таких ценных бумаг, уменьшенные на сумму расходов по данным операциям, – при купле-продаже ценных бумаг плательщиками (подп. 2.1 п. 2 ст. 138 НК).
Вместе с тем максимальный размер льготируемой прибыли, которая может быть отражена в гр. 5 стр. 11, составит только 84 000 тыс. руб., так как данная сумма приходится на налоговую базу по этому виду деятельности исходя из распределения общего размера налоговой базы между прибыльными видами деятельности.
