Печать
В закладки
Сохранить
Наверх
Вниз

Договор комиссии: исчисление НДС производит комиссионер

Наталья Янченко, экономист
Определение налоговой базы зависит от условий договора
Налоговую базу для НДС при осуществлении посреднической деятельности организации определяют как сумму, полученную в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам (п. 5 ст. 98 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Учитывая изложенное, комиссионер облагает НДС только сумму комиссионного вознаграждения.
При этом есть особенность исчисления НДС из комиссионного вознаграждения в зависимости от записи в договоре комиссии. Рассмотрим ее на примерах.
Пример 1
Стоимость товара, переданного для реализации комитентом комиссионеру, – 4 800 тыс. руб. Вознаграждение комиссионера согласовано в размере 10 % от стоимости товара и составляет 480 тыс. руб. (4 800 × 10 / 100).
1-й вариант
Договор комиссии не содержит указания на то, включает комиссионное вознаграждение НДС или нет.
НДС комиссионер исчисляет по формуле: комиссионное вознаграждение × 20 / 120. Оно составит 80 тыс. руб. (480 × 20 / 120).
2-й вариант
В договоре указано, что комиссионное вознаграждение равно 480 тыс. руб. (10 %) с учетом НДС. Комиссионер также исчисляет НДС по формуле: комиссионное вознаграждение × 20 / 120. Сумма налога – 80 тыс. руб.
3-й вариант
В договоре указано, что комиссионное вознаграждение составляет 480 тыс. руб. (10 %) без НДС. НДС нужно начислять на комиссионное вознаграждение, т.е. исчислять по формуле: комиссионное вознаграждение × 20 / 100. НДС составит 96 тыс. руб. (480 × 20 / 100). Комиссионное вознаграждение с учетом НДС – 576 тыс. руб.
 
Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях согласно указаниям комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний – в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями (ст. 882 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК)).
Если комиссионер совершил сделку на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительную выгоду следует разделить между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Исходя из ст. 882 ГК комиссионер обязан включить в налоговую базу для расчета НДС ту часть дополнительной выгоды, которая причитается комиссионеру.
Пример 2
По договору комиссии цена реализации партии товара составляет 20 000 тыс. руб., а вознаграждение комиссионера – 2 000 тыс. руб. Комиссионер реализовал товар комитента за 24 000 тыс. руб. Поскольку комиссионер реализовал товар на более выгодных условиях, то помимо определенного договором вознаграждения ему причитается дополнительное вознаграждение в сумме 2 000 тыс. руб. ((24 000 – 20 000) / 2). Следовательно, у комиссионера подлежит обложению НДС 4 000 тыс. руб. (2 000 + 2 000).
 
Д-т 004 – 20 000 тыс. руб.
– на стоимость полученного товара (в ценах комитента);
Д-т 45 – К-т 76 – 24 000 тыс. руб.
– на стоимость товара, отгруженного покупателю.
Одновременно:
К-т 004 – 20 000 тыс. руб.
– на стоимость товара, отгруженного покупателю (в ценах комитента);
Д-т 51 – К-т 62 – 24 000 тыс. руб.
– на стоимость поступившей от покупателя оплаты;
Д-т 62 – К-т 45 – 24 000 тыс. руб.
– отражена стоимость реализованного товара;
Д-т 76 – К-т 51 – 20 000 тыс. руб.
– на часть поступившей выручки, перечисленной комитенту;
Д-т 76 – К-т 90 – 4 000 тыс. руб.
– на часть поступившей выручки в размере комиссионного вознаграждения с учетом дополнительной выгоды;
Д-т 90 – К-т 68 – 666,666 тыс. руб.
– на сумму НДС по ставке 20 %, исчисленного из суммы комиссионного вознаграждения с учетом дополнительной выгоды*.

 

 
Нужно правильно определить момент фактической реализации
При определении момента фактической реализации комиссионеру следует руководствоваться общим принципом его определения, установленным пп. 1 и 2 ст. 100  НК. То есть, если комиссионер определяет выручку "по отгрузке", моментом фактической реализации у него является день оказания услуг (т.е. день подписания отчета комиссионера или акта об оказанных услугах).
Объясним, почему наряду с отчетом может быть применен и акт. Форма отчета комиссионера (поверенного) законодательством не предусмотрена. Такой отчет может не содержать информацию о размере причитающегося ему комиссионного вознаграждения. В этом случае для определения и подтверждения размера комиссионного вознаграждения наряду с отчетом комиссионера следует оформить иной первичный учетный документ на оснований требований Указа Президента РБ от 15.03.2011 № 114 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов", например акт оказанных услуг. Он должен содержать информацию о ставке, сумме НДС и размере вознаграждения, причитающегося комиссионеру. День подписания такого акта подтверждает оказание посреднической услуги и служит основанием для определения комиссионером момента фактической реализации услуги в соответствии со своей учетной политикой и для включения причитающегося ему вознаграждения в состав выручки.
Напомним, что комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлениной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (ст. 889 ГК).
Если в учетной политике комиссионера установлен метод определения выручки "по оплате", то комиссионер определяет момент фактической реализации как день получения комиссионного вознаграждения, но не позднее 60 дней с момента оказания услуг.
Если договором комиссии предусмотрено, что сумму комиссионного вознаграждения комиссионер удерживает из сумм, причитающихся комитенту, моментом фактической оплаты комиссионного вознаграждения следует считать момент его удержания. Если момент удержания определен в договоре при перечислении комиссионером причитающихся сумм комитенту, то расчетный документ, на основании котороготакое перечисление произведено комиссионером, является подтверждением факта оплаты комиссионного вознаграждения.
Пример 3
Комиссионер (выручку определяет "по оплате") реализует на территории Республики Беларусь товар, принадлежащий комитенту. Договором комиссии предусмотрено, что комиссионер не участвует в расчетах и выручка за товар поступает от покупателя непосредственно комитенту, который затем перечисляет комиссионеру вознаграждение.
Днем выполнения работ (оказания услуг) признают день передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы) (п. 1 ст. 100 НК).
Таким образом, моментом фактической реализации у комиссионера, определяющего выручку "по оплате", является день поступления вознаграждения на счет комиссионера, но не ранее момента оказания им услуг и не позднее 60 дней с указанного момента.
 
Д-т 004
– на стоимость полученного от комитента товара;
К-т 004
– на стоимость отгруженного покупателю товара;
Д-т 51 – К-т 90
– на сумму поступившего комиссионного вознаграждения в течение 60 дней со дня оказания услуги;
Д-т 90 – К-т 68
– исчислен НДС от суммы комиссионного вознаграждения.
Если в указанный срок оплата не поступила:
Д-т 97 – К-т 68
– исчислен НДС по истечении 60 дней со дня оказания услуги.
 
Пример 4
Комиссионер (выручку определяет "по оплате") отгрузил покупателю товар комитента. По договору комиссии поручение считается исполненным после отгрузки товаров покупателю. Комиссионер удерживает причитающееся ему вознаграждение из поступившей на счет выручки комитента. Отчет комиссионера составлен 25 мая 2011 г., подписан комитентом 27 мая 2011 г. и содержит сведения о сумме комиссионного вознаграждения, сумме и ставке НДС. Выручка перечислена комитенту 13 июня 2011 г. Моментом фактической реализации у комиссионера является 13 июня 2011 г. – дата удержания комиссионного вознаграждения.
Место реализации услуг комиссионера
Местом реализации услуг по реализации товара, которые комиссионер оказывает комитенту, признают территорию Республики Беларусь, если комиссионер осуществляет деятельность на ее территории.
Обоснуем такой вывод. Услуги комиссионера не поименованы в подп. 1.1–1.4 ст. 33 НК и в подп. 1-4 ст. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе. Следовательно, для определения места реализации услуг нужно пользоваться нормой подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК и подп. 1.5 п. 1 ст. 3 названного протокола.
Расходы, возмещаемые комиссионеру сверх суммы комиссионного вознаграждения
Суммы "входного" НДС по возмещаемым комитентом сверх вознаграждения расходам комиссионер не принимает к вычету, а предъявляет комитенту к возмещению (подп. 19.9 п. 19 ст. 107 НК).
 
В учете комиссионера:
Д-т 76 – К-т 60
– на стоимость услуг сторонних организаций с учетом НДС, которые комитент возмещает сверх комиссионного вознаграждения;
Д-т 20 – К-т 70, 69 и др.
– на себестоимость услуг по договору комиссии;
Д-т 45 – К-т 20
– списана себестоимость услуг по договору комиссии.
В учете комитента:
Д-т 20, 44 – К-т 60
– на стоимость услуг сторонних организаций, которые комитент возмещает сверх комиссионного вознаграждения;
Д-т 18 – К-т 60
– на сумму НДС, выставленную исполнителем этих услуг;
Д-т 20 – К-т 60
– на сумму комиссионного вознаграждения;
Д-т 18 – К-т 60
– на сумму НДС, выставленную по комиссионному вознаграждению.
Если комиссионер оказал услуги собственными силами и комитент возмещает ему понесенные расходы сверх комиссионного вознаграждения, то комиссионер облагает такие услуги НДС на основании ст. 93 НК.
Пример 5
Комиссионер выполнил перевозку товара комитента собственным транспортом и предъявил расходы на транспортировку к возмещению комитенту. Оборот по реализации транспортных услуг облагает НДС комиссионер, так как они оказаны собственными силами комиссионера, а не приобретены у других лиц. Сумму налога следует предъявить комитенту для вычета в счете-фактуре по НДС.
Ставки НДС и льготы по налогу
Комиссионер оказывает услугу по реализации или приобретению товаров. Он не вправе применять ту ставку НДС, которая установлена к обороту по реализации товара. Налогообложение услуг комиссионера на территории Республики Беларусь производят по ставке 20 %.
Пример 6
Фирма реализовала продукцию растениеводства, произведенную на территории Республики Беларусь, через белорусского комиссионера. Комиссионное вознаграждение за реализацию продукции растениеводства, облагаемой на территории Республики Беларусь по ставке НДС 10 %, комиссионер облагает НДС по ставке 20 %.
 
При реализации товаров, принадлежащих комитенту, на экспорт нулевую ставку НДС комиссионер применить не может.
С 1 января 2008 г. посредники не могут воспользоваться льготой, предоставленной в отношении оборотов по реализации реализуемых по посредническим договорам объектов.
Вместе с тем в некоторых случаях в ст. 94 НК прямо указано о возможности применения льготы по вознаграждению за посреднические услуги. Это, в частности:
– комиссия, получаемая банками за выполнение банковских операций;
– комиссионное вознаграждение, полученное от реализации билетов на городской и пригородный общественный транспорт;
– комиссионные вознаграждения и по договорам сострахования и перестрахования.
 
_____________________
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
 

You can highlight and get a piece of text that will get a unique link in your browser.