Из письма в редакцию:
"Наша организация реализует продукцию собственного производства как на внутреннем, так и на внешних рынках. С резидентом Украины заключен внешнеторговый договор мены. Обмениваемые товары признаны сторонами равноценными. Нерезиденту было отгружено 100 ед. продукции на сумму 45 000 евро. Учетная стоимость партии отгруженной продукции составляет 618 750 000 руб. Предполагается поступление 150 ед. товара по 300 евро за 1 ед. Спустя некоторое время стороны заключили соглашение об изменении договора мены в части условий расчетов, согласно которому товарная форма расчетов меняется частично на денежную форму (20 %). В месяце заключения соглашения об изменении договора мены организация получила от нерезидента взамен отгруженных товаров товары, стоимость которых в соответствии с товаросопроводительными документами составляет 36 000 евро. В счет оплаты оставшейся части отгруженных товаров на валютный счет организации поступило 9 000 евро. Курс евро Нацбанка на дату заключения соглашения изменения договора мены составлял 13 800 руб., на дату поступления оплаты за продукцию – 13 850 руб.
Возникли следующие вопросы:
1. Не противоречит ли действующему законодательству внешнеторговый договор мены?
2. Имеет ли право организация применить нулевую ставку по НДС при отгрузке продукции нерезиденту?
3. Как отразить товарообменные операции в бухгалтерском учете?
Зинаида Алексеевна, бухгалтер"
По законодательству возможно заключение внешнеторгового договора мены с последующим изменением условий на частичную оплату
По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяют соответственно правила о купле-продаже, предусмотренные гл. 30 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК). Каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (ст. 538 ГК).
Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если иное не установлено договором мены (п. 1 ст. 539 ГК).
Отмечу, что по соглашению сторон возможно изменение договора. При этом соглашение об изменении договора совершают в той же форме, что и договор, если из законодательства, договора не вытекает иное (п. 1 ст. 420, п. 1 ст. 422 ГК).
Договор между резидентом и нерезидентом, предусматривающий возмездную передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг, относится к внешнеторговым договорам (подп. 1.1 п. 1 Указа Президента РБ от 27.03.2008 № 178 "О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций"; далее – Указ № 178).
При экспорте внешнеторговая операция может быть завершена путем неденежного прекращения обязательств способами, определенными Советом Министров совместно с Нацбанком (подп. 1.7 п. 1 Указа № 178). В частности, в установленные Указом № 178 сроки она может быть завершена путем обмена на эквивалентные по стоимости количество товаров, оформленного двусторонним внешнеторговым договором мены (п. 1 постановления Совета Министров, Нацбанка РБ от 30.04.2009 № 548/8 "О некоторых вопросах прекращения обязательств по внешнеторговым операциям при экспорте и внешнеторговым договорам при выкупе предмета лизинга").
В соответствии с заключенным внешнеторговым договором резиденты обязаны предусмотреть в документах, посредством которых проводятся внешнеторговые операции, условия расчета (подп. 1.16.4 п. 1 Указа № 178).
Таким образом, заключение внешнеторгового договора мены с последующим изменением условий этого договора в части расчетов за отгруженную продукции частично на денежную форму расчетов не противоречит действующему законодательству.
При товарообменной операции применяют нулевую ставку НДС
При совершении товарообменных операций с нерезидентами РБ применяют ставки НДС, установленные ст. 102 Налогового кодекса РБ (далее – НК). При реализации товаров на экспорт применяют ставку НДС в размере 0 %.
Замечу, что плательщики, имеющие право на применение ставок НДС, указанных в подп. 1.1 и 1.2 п. 1 ст. 102 и п. 51 ст. 327 НК (0, 10 %), могут применять ставку НДС, указанную в подп. 1.3 п. 1 ст. 102 НК (п. 10 ст. 102 НК), т.е. ставку в размере 20 %.
Таким образом, если по товарообменному контракту реализуется товар за пределы Республики Беларусь, то экспортер может облагать данный товар по ставке НДС в размере 0 %.
Документы, подтверждающие нулевую ставку НДС при реализации экспортируемых товаров, определены в ст. 102 НК.
Справочно: подтверждением вывоза товаров за пределы Республики Беларусь с целью их постоянного размещения (кроме вывоза товаров в государства – члены Таможенного союза) является наличие у плательщика:
– контракта, заключенного плательщиком с иностранными организацией или физическим лицом, на основании которого реализуются товары;
– подтверждения о вывозе товаров за пределы территории Республики Беларусь.
Подтверждение о вывозе товаров за пределы территории Республики Беларусь выдают таможенные органы РБ. Оно может быть в виде:
– копии заверенной личной номерной печатью должностного лица таможенного органа декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой с отметкой таможенного органа "Товар вывезен" и указанием даты выдачи подтверждения;
– заверенного личной номерной печатью должностного лица таможенного органа специального реестра вывезенных товаров с отметкой таможенного органа РБ "Товар вывезен" и указанием даты выдачи подтверждения.
Подтверждение о вывозе товаров за пределы территории Республики Беларусь представляют в налоговый орган плательщики, не осуществляющие декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа.
Плательщики, осуществляющие декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, представляют в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС информацию о подтверждении вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь в виде реестра номеров электронных таможенных деклараций на товары, выпущенные в соответствии с таможенной процедурой экспорта, с указанием даты разрешения на убытие товара за пределы территории Республики Беларусь. Форму и порядок заполнения реестра номеров электронных таможенных деклараций на товары, являющегося приложением к налоговой декларации (расчету) по НДС, утверждает МНС (п. 2 ст. 102 НК).
Отмечу, что документальное подтверждение вывоза товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов) за пределы Республики Беларусь согласно частям первой – пятой п. 2 ст. 102 НК производят в течение 180 дней с даты оформления декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой с учетом требований части второй п. 2 ст. 102 НК (для плательщиков, осуществляющих декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, – с даты внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой) (п. 2 ст. 102 НК).
Таким образом, при получении в течение 180 дней с момента отгрузки продукции по договору мены резиденту Украины документов, указанных в ст. 102 НК, организация вправе применить ставку по НДС в размере 0 %.
К товарообменным операциям относятся операции, при осуществлении которых происходит обмен продукции, товара (далее – товар) на эквивалентное по стоимости количество другого товара по товарообменным (бартерным) договорам, предусматривающим полный или частичный расчет в товарной форме (п. 1 постановления Совета Министров РБ от 24.03.1999 № 405 "О вопросах ценообразования при проведении товарообменных операций"; далее – постановление № 405).
Для отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций применяют учетную цену, которая определяется:
– при обмене товара собственного производства – как сформированная в соответствии с законодательством и действующая на территории республики отпускная цена производителя товара, обеспечивающая ему возмещение экономически обоснованных затрат на производство товара, выплату налогов и неналоговых платежей и прибыль, рассчитанную из принятого товаропроизводителем планового уровня рентабельности, а при государственном регулировании цены – как отпускная цена в соответствии с действующим порядком регулирования ее уровня. Учетная цена должна быть единой по всем товаро-обменным операциям на дату отгрузки товара;
– при обмене иного товара – как цена приобретения (подп. 2.1 п. 2 постановления № 405).
Товар, полученный субъектом хозяйствования РБ при исполнении товарообменной операции, приходуют по учетной стоимости отгруженного товара на дату отгрузки.
Следует помнить об обязанности организаций при совершении каждой товаро-обменной операции оформлять экономическое обоснование сделки. Исключение составляют расчеты за энергоресурсы и обмен между резидентами РБ товарами, произведенными в республике (п. 3 постановления № 405).
Справочно: порядок составления экономического обоснования предусмотрен Методическими рекомендациями по проведению товарообменных операций, утвержденными приказом Минэкономики, Минфина и Минпрома РБ от 22.10.1999 № 105/300/340 (далее – Методические рекомендации).
Для пересчета стоимости получаемых (импортируемых) товаров в белорусские рубли используют расчетный коэффициент, который определяется делением учетной стоимости отпускаемых (экспортируемых) товаров в белорусских рублях на стоимость этих товаров в свободно конвертируемой валюте (российских рублях) (подп. 2.3 п. 2 Методических рекомендаций).
Основанием для учетных записей товарообменных операций служат документы, удостоверяющие отгрузку и поступление товаров, счета с пометкой "Без оплаты", а также документы на оплату расходов, связанных с проведением таких операций. Отражение по кредиту счетов учета реализации и определение финансовых результатов при товарообмене производят по учетной цене, установленной в белорусских рублях (пп. 2, 3 Инструкции о порядке отражения в бухгалтерском учете и налогообложении товарообменных операций, утвержденной постановлением Минфина, МНС РБ от 03.05.2008 № 78/49; далее – Инструкция № 78/49).
Если заключен договор, предусматривающий исполнение денежных обязательств, но меняются его условия, предусматривающие в дальнейшем осуществление полного или частичного расчета в товарной форме, используют метод определения выручки от реализации товаров по мере их отгрузки. При этом учет реализации и определение финансовых результатов осуществляют по учетной цене товарообменной операции, сформированной в соответствии с постановлением Совета Министров РБ от 24.03.1999 № 405 (п. 4 Инструкции № 78/49).
В случае изменения условий товарообменной операции, когда предусмотрен полный или частичный расчет в денежной форме, выручка в иностранной валюте от реализации товаров на экспорт должна отражаться в белорусских рублях по курсу Нацбанка с внесением соответствующих изменений в бухгалтерский учет (п. 9 Инструкции № 78/49).
С учетом изложенного организация должна отразить выручку от реализации товаров по товарообменной операции в момент их отгрузки по учетной стоимости в белорусских рублях. На дату подписания соглашения об изменении условий расчетов по договору мены (товарная форма расчетов меняется частично на денежную) необходимо произвести корректировку выручки от реализации товаров (в части денежной формы расчетов), отраженной в белорусских рублях в учетных ценах, и одновременно отразить выручку от реализации товаров в валюте с пересчетом по курсу Нацбанка.
Товары, полученные по товарообменной операции, учитывают исходя из их стоимости в валюте, которая пересчитывается в белорусские рубли с учетом расчетного коэффициента. Он определяется делением учетной стоимости отгруженных товаров в белорусских рублях на стоимость этих товаров в валюте.
В бухгалтерском учете операции отражают следующим образом (см. таблицу).
Примечание. Таможенные платежи и сборы не рассматриваются.
