Сроки проведения годовой инвентаризации
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести инвентаризацию активов и обязательств в следующие сроки (п. 7 Инструкции № 180):
– основных средств |*|, нематериальных активов, незавершенного строительства, сырья, материалов, готовой продукции, товаров для реализации (в т.ч. товаров на складах, товаров в розничной торговле, тары под товаром и порожней, покупных изделий, продуктов подсобного сельского хозяйства) – не ранее 1 ноября;
* Порядок отражения уценки основного средства доступен для подписчиков электронного "ГБ".
– незавершенного производства и полуфабрикатов – не ранее 1 ноября;
– животных на выращивании и откорме (в т.ч. молодняка животных) – не ранее 1 ноября;
– денежных средств – не ранее 1 декабря;
– обязательств и других активов – не ранее 1 декабря.
Таким образом, бытующее мнение о том, что годовая инвентаризация должна проводиться обязательно на 1 января года, следующего за отчетным, неверно. Такое мнение основывается на том, что цель годовой инвентаризации – подтвердить правильность статей годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, и ее проведение должно осуществляться на дату составления такой отчетности. Как видим, данная позиция ошибочна. И в качестве годовой принимаются все проведенные в указанные выше сроки инвентаризации. В частности, к годовым инвентаризациям будут относиться все инвентаризации товарно-материальных ценностей (далее – ТМЦ), проведенные начиная с 1 ноября отчетного года. Так, если инвентаризация ТМЦ, хранящихся на складе, проведена на 31 октября, то до конца года необходимо провести еще одну инвентаризацию, уже годовую. А если эта инвентаризация была проведена на 1 ноября, то в дополнительной годовой инвентаризации, с точки зрения требований законодательства, необходимости нет.
Состав инвентаризируемых ТМЦ
Инвентаризации подлежат активы и обязательства организации независимо от их местонахождения, а также активы, не принадлежащие ей, но числящиеся в бухгалтерском учете за балансом (полученные в пользование,арендованные, принятые на ответственное хранение, в переработку, на комиссию и др.). Данная норма предусмотрена п. 5 Инструкции № 180. Следовательно, если, например, организации принадлежит рекламный щит, расположенный в другом регионе республики, такой щит подлежит инвентаризации в общеустановленном порядке. Инвентаризационная комиссия должна выехать по месту нахождения щита и провести все необходимые инвентаризационные процедуры.
Исключением являются следующие случаи:
1. Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), должны быть инвентаризованы до момента их временного выбытия или после проведения инвентаризации (п. 40 Инструкции № 180).
2. При инвентаризации основных средств, находящихся на ответственном хранении, аренде, оформляется опись согласно приложению 15 к Инструкции № 180.
Один экземпляр инвентаризационной описи |*| основных средств, принятых (сданных) на ответственное хранение, арендованных, высылают собственнику (или его представителю), арендодателю.
* Материал о том, как должны отражать в инвентаризационной описи недостачу комиссионного товара комитент и комиссионер, доступен для подписчиков электронного "ГБ".
3. Оборотные активы, хранящиеся на складах других организаций, принятые (сданные) на ответственное хранение на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение, заносятся в акты инвентаризации активов согласно приложению 15 к Инструкции № 180 (п. 52 Инструкции № 180).
4. В описях на оборотные активы, переданные в переработку другой организации, указывают наименование перерабатывающей организации, наименование активов, количество, фактическую стоимость по данным учета, дату передачи их в переработку.
Рассмотрим порядок инвентаризации в названных случаях подробней.
ТМЦ числятся за балансом
Как указывалось выше, организация должна провести инвентаризацию активов, в т.ч. ей не принадлежащих, но числящихся в бухгалтерском учете за балансом (полученных в пользование, арендованных, принятыхна ответственное хранение, в переработку, на комиссию и др.). Таким образом, непосредственная инвентаризация ТМЦ, переданных в подобных случаях иным организациям, осуществляется не собственником, а организацией, у которой на момент инвентаризации данные ТМЦ находятся. Это связано в т.ч. и с тем, что далеко не всегда инвентаризационную комиссию собственника организация – получатель ТМЦ допустит для инвентаризации (в силу множества абсолютно разных причин). Также на активы, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете за балансом (полученные в пользование, арендованные, принятые на ответственное хранение, в переработку на комиссию и др.), составляют отдельные описи (п. 24 Инструкции № 180). Также на активы, числящиеся в бухгалтерском учете за балансом (полученные в пользование, арендованные, принятые на ответственное хранение, в переработку, на комиссию и др.), составляют отдельные сличительные ведомости (п. 71 Инструкции № 180). Заметим, что Инструкция № 180 не обязывает организацию, у которой находятся на хранении |**| оборотные ТМЦ, высылать экземпляр акта (описи) собственнику, но это является логичным с целью сверки данных сторон так же, как это предусмотрено по арендуемым (находящимся на хранении и т.п.) основным средствам.
** Материал о соблюдении сроков хранения документов доступен для подписчиков электронного "ГБ".
В этих случаях схема проведения инвентаризации выглядит следующим образом:
1. В случае, когда у организации за балансом числятся ТМЦ, полученные в пользование, аренду, на хранение, в переработку, на комиссию и т.д., непосредственно инвентаризацию таких ТМЦ проводит данная организация. Причем оформляет ее актом инвентаризации активов согласно приложению 15 к Инструкции № 180. Такой акт составляют в разрезе каждого собственника, причем следует оформить дополнительный экземпляр, который представляется собственнику. На основании данного экземпляра акта и составленного собственного акта (описи) собственник ТМЦ делает вывод о наличии ТМЦ, сданных на хранение, аренду и т.д. При этом в случае, если ТМЦ получены организацией на переработку, данные об их наличии у переработчика подтверждаются расчетами количества таких ТМЦ, находящихся в разных стадиях переработки в готовую продукцию.
2. В случае, когда организация передала ТМЦ в пользование, аренду, на хранение, в переработку, на комиссию и т.д., непосредственно инвентаризацию таких ТМЦ проводит организация-получатель. Такие ТМЦ продолжают числиться на балансовом учете у собственника. Проведенную инвентаризацию организация-получатель оформляет актом инвентаризации активов согласно приложению 15 к Инструкции № 180. Такой акт составляют в разрезе каждого собственника с оформлением дополнительного экземпляра, который представляется собственнику. Получив от организации-получателя экземпляр акта инвентаризации, собственник составляет собственный акт (опись) инвентаризации.
Что нужно проверить в процессе инвентаризации
В ходе инвентаризации документально подтверждаются наличие, состояние и оценка активов и обязательств (в т.ч. неучтенных) путем:
– сопоставления с данными бухгалтерского учета;
– выявления активов и обязательств, частично потерявших свое первоначальное назначение (потребительские свойства) и устаревших морально;
– выявления сверхнормативных и неиспользуемых активов и обязательств с целью их учета и последующей реализации или списания;
– проверки обязательств с целью правильного формирования доходов и расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов, а также достоверности сумм дебиторской и кредиторской задолженности и др.;
– проверки образования и использования источников собственных средств, средств целевого финансирования и др.
Указанные правила предусмотрены п. 3 Инструкции № 180.
Таким образом, при инвентаризации исследуются 3 составляющие:
1. Наличие активов и обязательств – привычная цель инвентаризации, которая заключается в подтверждении того факта, что учтенные в бухгалтерском учете активы и обязательства в действительности имеются в наличии (ТМЦ находятся в местах их хранения у обозначенных материально ответственных лиц; нематериальные активы реальны – существуют правоустанавливающие документы, подтверждающие наличие действующего нематериального актива; задолженность реальна и ее признает в аналогичной сумме контрагент и т.д.). Для большинства организаций данная составляющая инвентаризация является, по сути, единственной. Хотя при инвентаризации существуют еще 2 составляющие этого процесса, которые являются не менее важными, особенно вторая.
2. Состояние активов и обязательств – проверка качественных характеристик имеющихся в составе организации активов и обязательств. Такая проверка включает в себя установление соответствия используемых ТМЦ заявленным характеристикам, например:
– по основным средствам – мощности, производительности, объемным показателям, и т.д.;
– по оборотным ТМЦ – годность к использованию в соответствии с назначением, наличие дефектов, непригодных к использованию ТМЦ, в т.ч. в связи с истечением сроков использования, и т.д.;
– по обязательствам – наличие сомнительных долгов, взыскание которых по той либо иной причине затруднительно, в т.ч. по которым будет создаваться резерв по сомнительным долгам и т.д.
По активам, которые на момент инвентаризации оказались непригодными к эксплуатации и неподлежащими восстановлению, а также нематериальным активам, подготовленным к выбытию, составляют отдельную опись с указанием причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.), а сами эти активы в местах хранения размещают обособленно (п. 25 Инструкции № 180). В описи указывают время ввода в эксплуатацию, завоза, поставщика (если это возможно определить). Необходимость составления отдельной описи диктуется тем, что указанная опись (или дополнительный экземпляр описи) должна быть представлена в службу, которая уполномочена в организации принимать решение о судьбе непригодных к использованию ТМЦ: отремонтировать, реализовать, отправить в отходы, подлежащие накоплению и сдаче перерабатывающим организациям (лом и отходы, содержащие цветные и черные металлы, драгоценные металлы и драгоценные камни и т.д.), или списать и утилизировать в установленном природоохранным законодательством порядке. Анализ состояния инвентаризируемых ТМЦ является не менее важной функцией, чем подтверждение их наличия. Ведь если при инвентаризации обнаружен, например, станок, который не пригоден к эксплуатации, то, несмотря на его физическое наличие как ТМЦ, вряд ли можно утверждать, что организация в своем составе имеет именно станок, а не груду металлолома.
3. Оценка – подтверждение соответствия применяемых в регистрах учета |*| материально ответственных лиц, а также в иной оформляемой документации показателей данным бухгалтерского учета, методикам, принятым в учетной политике, и т.п. Оценка проводится, как правило, на выборочной основе. Порядок проверки оценки разрабатывает центральная инвентаризационная комиссия. Необходимо помнить, что при проверке оценки анализируются не только показатели стоимости ТМЦ, но и методики образования и списания резервов, отклонений в стоимости ТМЦ, капитала, иных источников собственных средств организации и т.д.
* Материал о том, как отразить в регистрах учета выбытие из состава общества с ограниченной ответственностью одного из его участников, доступен для подписчиков электронного "ГБ".
Кто проводит инвентаризацию
Руководитель организации несет ответственность за организацию и своевременное проведение инвентаризаций активов и обязательств (п. 18 Инструкции № 180). Таким образом, руководитель должен быть самым заинтересованным в достоверном, своевременном и оперативном проведении инвентаризации. Именно он создает условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (п. 19 Инструкции № 180).
Приказом руководителя организации должна быть создана инвентаризационная комиссия (п. 12 Инструкции № 180). В крупных организациях для проведения инвентаризаций создаются постоянно действующая центральная инвентаризационная комиссия и рабочие инвентаризационные комиссии. В остальных организациях можно создавать просто инвентаризационные комиссии, совмещающие в себе функции центральных и рабочих. Функции центральной инвентаризационной комиссии перечислены в п. 12 Инструкции № 180.
Обратите внимание на следующий архиважный аспект, предусмотренный в п. 12 Инструкции № 180. Это перечень должностных лиц организации, которые непосредственно участвуют в инвентаризации в составе рабочих инвентаризационных комиссий: товаровед, инженер, технолог, механик, производитель работ, экономист, работник бухгалтерской службы и др.
Как видим, бухгалтер, которого в некоторых организациях считают чуть ли не единственным, кому и для кого необходима инвентаризация, имеет далеко не самую важную роль и обязанности в этом процессе. Именно технические специалисты должны выполнять основной объем работ при проводимой организации и нести за это основную ответственность. Конечно, у бухгалтера в этом процессе есть свои функции: оформление результатов, сверка с учетом, составление сличительных ведомостей и т.д. Однако еще раз подчеркнем, главными участниками инвентаризации должны быть именно технические специалисты. Недаром в п. 12 Инструкции № 180 уточняется, что в состав рабочих и центральных инвентаризационных комиссий должны включаться опытные специалисты в зависимости от специфики проводимой инвентаризации, имеющие необходимые навыки, знания. Сложно представить, как проведет инвентаризацию не обладающий техническими навыками (и не обязанный ими обладать) бухгалтер, не отличающий шуруп от болта, например, на складе метизов.
Кто не назначается в состав инвентаризационных комиссий
В состав инвентаризационной комиссии для проверки находящихся у них в подотчете товарно-материальных ценностей, денежных средств не включаются материально ответственные лица (п. 13 Инструкции № 180). Это и понятно: вряд ли может считаться проверкой проверка самого себя. Однако существуют еще 2 ограничения, установленные в указанном пункте Инструкции № 180:
– в качестве председателя рабочей инвентаризационной комиссии не назначается материально ответственное лицо, работник ревизионной службы;
– не назначается один и тот же работник 2 раза подряд в качестве председателя рабочей инвентаризационной комиссии у одних и тех же материально ответственных лиц.
Подчеркнем, что указанные ограничения распространяются на назначение именно председателя инвентаризационной комиссии, а не ее члена.
Составление описей (актов) инвентаризации
Для оформления инвентаризации применяются формы согласно приложениям 5–19 к Инструкции № 180 либо формы, утвержденные республиканскими органами государственного управления, осуществляющими методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью организаций соответствующих отраслей экономики (п. 23 Инструкции № 180).
При недостатке содержащейся в утвержденных формах информации организация принимает к учету самостоятельно разработанные и утвержденные в соответствии с законодательством формы.
Сведения о фактическом наличии активов и учтенных обязательств записывают в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, которые составляются не менее чем в 2 экземплярах. Как правило, один экземпляр направляют в бухгалтерию для подведения итогов инвентаризации, второй остается у материально ответственного лица как основание, подтверждающее порядок дел у него на дату инвентаризации.
Наименования инвентаризуемых активов и объектов, их количество отражают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров активов и общий итог фактического количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности указаны. При автоматизированной обработке фактических данных и формировании инвентаризационных описей допускается указывать итоги на каждой странице цифрами.
Инвентаризационные описи заполняют с применением технических средств или от руки чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток (п. 27 Инструкции № 180). Таким образом, инвентаризационная опись может быть составлена и на компьютере, что прямо предусмотрено Инструкцией № 180. Выводы некоторых специалистов (в т.ч. работников ревизорских служб) о том, что составленная на компьютере инвентаризационная опись свидетельствует о формальном проведении инвентаризации, или о том, что фактически инвентаризация не проводилась, – неправомерны. В настоящее время существует множество возможностей технически упростить проведение и оформление инвентаризаций (считывание специальным сканером штрих-кодов на товарах с перенесением информации непосредственно в компьютер, применение портативных компьютеров и т.д.), что ни в коей мере не говорит о "формальном" подходе к проведению инвентаризации.
Оформление сличительной ведомости
Сличительные ведомости составляют только по активам, при инвентаризации которых выявлены отклонения от учетных данных (п. 70 Инструкции № 180). Если отклонений не выявлено, сличительные ведомости не составляют. Формы сличительных ведомостей приведены в приложениях 5, 20, 21 к Инструкции № 180.
По результатам инвентаризации в сличительных ведомостях отражают расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическими данными, отраженными в инвентаризационных описях. По каждому случаю выявленных отклонений комиссия берет объяснения от материально ответственных лиц.
Стоимость недостающих и излишне выявленных активов и обязательств в сличительной ведомости указывают в соответствии с законодательством. Напомним, что порядок оценки основных средств, в т.ч. выявленных в качестве излишков, установлен в п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26, а оборотных активов – в п. 46 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133.
Сличительные ведомости также составляют с использованием средств вычислительной техники или от руки (п. 71 Инструкции № 180).
