При организации учета затрат на производство предприятие может применять:
– бесполуфабрикатный вариант учета, т.е. без отражения в учете себестоимости полуфабрикатов своего производства;
– полуфабрикатный вариант учета – с отражением себестоимости в системе счетов бухгалтерского учета при передаче полуфабрикатов своего производства из одного подразделения в другое.
При полуфабрикатном методе учета передачу полуфабрикатов собственного производства из одного подразделения предприятия в другое следует отражать в учете по фактической себестоимости. Допускается учитывать их по нормативной себестоимости полуфабрикатов с последующим доведением до фактической себестоимости.
Нормативные акты не регламентируют методы учета готовой продукции, произведенной на каждой стадии. Поэтому предприятию следует закрепить в учетной политике вариант учета затрат (абз. 7 п. 4 ст. 9 Закона № 57-З [1]).
Рассмотрим, как организовать учет по полуфабрикатному методу с использованием в аналитическом учете плановой себестоимости.
Немного теории
Одним из методов учета затрат на производство продукции является попередельный метод. Его применяют в массовых производствах, конечная продукция которых получается путем постепенной переработки исходного сырья, проходящего ряд последовательных технологических прерывных стадий (фаз) производства. В этом случае объектом учета затрат является технологический передел, стадия или фаза производственного процесса (п. 86 Рекомендаций № 273 [2]).
Перечень переделов (фаз, стадий производства), по которым будут аккумулироваться затраты, организация может определить самостоятельно (п. 86 Рекомендаций № 273).
При полуфабрикатном методе учета затрат на производство применяется счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Затраты, связанные с изготовлением полуфабрикатов, отражают по дебету счета 21 и кредиту счета 20 «Основное производство» (первый передел).
Стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку, отражают по дебету счета 20 и других счетов и кредиту счета 21 (второй передел). При реализации полуфабрикатов на сторону их стоимость отражают по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и кредиту счета 21 (п. 24 Инструкции № 50 [3]).
Полуфабрикаты собственного производства относятся к запасам |*|. Следовательно, они учитываются по фактической себестоимости (пп. 3 и 6 Инструкции № 133 [4]).
Фактическая себестоимость полуфабрикатов может быть рассчитана только в конце месяца, а их изготовление, передача в производство готовой продукции и фактическая реализация могут осуществляться в течение месяца.
В такой ситуации организации могут оценивать поступление полуфабрикатов собственного производства в течение месяца по плановым (учетным) ценам с распределением фактической себестоимости от плановых цен в конце месяца. Этот порядок должен быть закреплен в учетной политике (п. 108 Инструкции № 133).
Методика распределения отклонений фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам, отраженная в п. 113 Инструкции № 133, касается готовой продукции. Так, в п. 113 Инструкции № 133 рассматривается распределение таких отклонений на 2 позиции:
– отгруженную продукцию |*|;
* Как отражать выручку, когда отгруженный покупателю товар сгорел в пути
– остаток готовой продукции.
Использование готовой продукции (полуфабрикатов) для дальнейшей переработки (отражается записью: Д-т 20 – К-т 21, 43) в Инструкции № 133 не рассматривается. Вместе с тем на практике готовая продукция (полуфабрикаты) может подвергаться дальнейшей переработке.
По мнению автора, методика распределения отклонений фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам, приведенная в Инструкции № 133, может применяться и для полуфабрикатов. Ее следует четко оговорить в учетной политике.
Рассмотрим сказанное на ситуации.
Ситуация
Собственные полуфабрикаты используются в дальнейшем производстве
Организация производит мясо, субпродукты и готовые мясные изделия (колбасы, ветчину и т.п.). Мясо и субпродукты производятся в убойном цехе после разделки туш скота. Они могут как использоваться для дальнейшего производства мясных изделий, так и отгружаться в неизменном виде как готовая продукция оптовым покупателям, комиссионерам для реализации и в фирменный магазин организации для розничной торговли. Мясо также может использоваться для собственного потребления непроизводственного характера. Мясные продукты производятся в колбасном цехе и реализуются только на сторону.
Учетной политикой организации определено следующее:
– учет поступления и выбытия полуфабрикатов ведется по плановой себестоимости. Аналитический учет по счету 21 ведется по местам хранения полуфабрикатов собственного производства и отдельным их наименованиям;
– движение полуфабрикатов собственного производства, произведенных в убойном цехе, учитывается на счете 21 (субсчет 01 «Полуфабрикаты собственного производства по плановой стоимости») и отражается по плановой себестоимости;
– на счете 21 (субсчет 02 «Отклонения от плановой себестоимости») отражается отклонение фактической себестоимости от плановой.
Поступление полуфабрикатов отражается записями:
1) Д-т 21-02 – К-т 20 «Основное производство. Убойный цех»
– отражается фактическая себестоимость выпущенной продукции;
2) Д-т 21-01 – К-т 21-02
– отражается плановая себестоимость выпущенной продукции.
В конце месяца отклонение фактической себестоимости от плановой определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотом счета 21-02.
Коэффициент отклонений рассчитывается следующим образом:
– к сумме отклонений на остаток полуфабрикатов на начало периода прибавляется сумма отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного периода;
– к стоимости остатка полуфабрикатов по учетным ценам прибавляется стоимость оприходованных по этим же учетным ценам полуфабрикатов за отчетный период;
– путем деления первого итога на второй определяется процент отклонений фактической себестоимости полуфабрикатов от стоимости по учетным ценам;
– указанный процент отклонений умножается на стоимость полу-фабрикатов по учетным ценам, числящихся на конец отчетного периода в остатках на складах и списанных в течение отчетного периода на следующие счета:
90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 04 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг») – при отгрузке полуфабрикатов оптовым покупателям |*|;
90 (субсчет 10 «Прочие расходы по текущей деятельности») – при отгрузке полуфабрикатов для собственного потребления;
45 «Товары отгруженные» (субсчет 1 «Товары, переданные на комиссию») – при отгрузке полуфабрикатов комиссионеру;
41 «Товары» (субсчет 2 «Товары в розничной торговле») – при отгрузке полуфабрикатов в собственный магазин;
20 «Основное производство. Колбасный цех» – при отпуске полуфабрикатов для производства мясных изделий.
Сумма отклонений распределяется по рассчитанному коэффициенту сторнировочной или дополнительной записью (в зависимости от того, что образовалось по результатам деятельности за месяц).
В приведенной ситуации в учете следуют записи:
Д-т 21-02 – К-т 20 («Основное производство. Убойный цех») – 1 899 588,76 руб.
– отражена фактическая себестоимость выпущенной продукции;
Д-т 21-01 – К-т 21-02 – 1 652 300,06 руб.
– отражена плановая себестоимость выпущенной продукции.
247 288,70 руб. (разница между дебетовым и кредитовым оборотом на счете 21-02) – это отклонения между фактической и плановой себестоимостью выпущенной продукции.
Исходные данные за март 2019 г. представим в табл. № 1 на с. 56.
Таблица № 1
Шаг 1. Определяем коэффициент отклонений фактической себестоимости выпущенной продукции с учетом ее остатков на начало месяца от плановой. Он составит 0,3114 (гр. 8 табл. № 1).
Шаг 2. С учетом полученного коэффициента определяем сумму отклонений от плановой себестоимости, которая списывается в дебет различных счетов в зависимости от направлений использования готовой продукции (см. табл. № 2):
Таблица № 2
––––––––––––––––––––––––
* Данные гр. 3 определяются как произведение данных гр. 8 табл. № 1 и гр. 2 табл. № 2.
Таким образом, фактическая себестоимость полуфабрикатов, использованных в различных направлениях, составляет 2 548 737,28 руб. (1 943 523,92 + 605 213,36).
Сальдо на 01.04.2019 по счету 21-01 составляет 86 317,17 руб. (гр. 7 табл. № 1 – гр. 2 стр. 6 табл. № 2).
По счету 21-02 отражается сумма 26 945,91 руб. (гр. 4 табл. № 1 – гр. 3 стр. 6 табл. № 2).
Фактическая себестоимость полуфабрикатов на 01.04.2019 – 113 263,08 руб. (86 317,17 + 26 945,91).
