В НК определение понятия «экономически обоснованные затраты» дано от противного. Так, в п. 4 ст. 169 НК выделены затраты, которые не могут быть признаны экономически обоснованными затратами при наличии хотя бы одного из следующих критериев:
1-й критерий: фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права;
2-й критерий: работы выполнены, услуги оказаны индивидуальным предпринимателем, являющимся одновременно лицом, состоящим в трудовых отношениях с плательщиком, и выполнение таких работ, оказание таких услуг относятся к трудовым обязанностям такого лица;
3-й критерий: работы выполнены, услуги оказаны плательщику (за исключением акционерного общества) организацией (за исключением акционерных обществ), являющейся учредителем (участником) плательщика либо в отношении которой плательщик является учредителем (участником), если выполнение таких работ, оказание таких услуг относятся к обязанностям работника, состоящего с плательщиком в трудовых отношениях.
Рассмотрим на конкретной ситуации применение критериев 2 и 3.
Ситуация
Взаимоотношения ИП, УП и ООО
Унитарное предприятие (далее – УП) имеет долю в размере 50 % в уставном фонде общества с ограниченной ответственностью (далее – ООО). Учредителем и директором этого УП является физическое лицо (гражданин Республики Беларусь). Это физическое лицо зарегистрировано также в качестве индивидуального предпринимателя (далее – ИП).
УП, ООО и ИП оказывают услуги белорусским организациям в области рекламы.
В штате УП и ООО есть художники, которые разрабатывают оригинал-макеты рекламных объявлений, менеджеры, которые ищут клиентов для этих предприятий.
В течение 2019 г. ИП оказывает для УП и ООО услуги по разработке оригинал-макетов для рекламы их клиентов, а также услуги по поиску новых клиентов.
УП оказывает для ООО услуги по разработке оригинал-макетов и услуги по поиску новых клиентов.
В собственности ООО есть объект недвижимости, часть которого арендует |*| УП для осуществления своей деятельности.
* Бухгалтерский учет возмещаемых расходов по договорам аренды у арендодателя и арендатора
ИП предоставил ООО краткосрочный процентный заем, выданный на пополнение оборотных средств.
Приведенные взаимосвязи изображены на схеме.
Возникли следующие вопросы:
Включается ли в состав затрат (внереализационных расходов), учитываемых для исчисления налога на прибыль, стоимость:
1) услуг ИП по разработке оригинал-макетов и поиску новых клиентов для УП?
2) услуг УП по разработке оригинал-макетов и по поиску новых клиентов для ООО?
3) услуг ИП по разработке оригинал-макетов и по поиску новых клиентов для ООО?
4) арендной платы, уплачиваемой УП, за помещение, принадлежащее ООО?
5) процентов по займу, предоставленному ИП ООО?
Ответ на вопрос 1
В НК установлено, что экономически обоснованными затратами не могут быть признаны услуги, оказанные ИП, являющимся одновременно лицом, состоящим в трудовых отношениях с УП. Такие услуги, работы должны относиться к трудовым обязанностям этого лица (подп. 4.2 п. 4 ст. 169 НК).
По мнению автора, в данной ситуации услуги ИП по разработке оригинал-макетов и поиску новых клиентов не являются его трудовыми обязанностями в должности директора предприятия. Как правило, трудовые обязанности директора предприятия – осуществление управленческих функций и т.п.
Каких-либо других условий для признания стоимости услуг, приобретенных у ИП, экономически необоснованными затратами нет.
Поэтому услуги по разработке оригинал-макетов, оказанные ИП для УП, могут быть включены в состав затрат для целей налогообложения УП без ограничений, если они не являются трудовыми обязанностями директора УП.
Ответ на вопрос 2
Смоделируем критерий 3 для приведенной ситуации.
Экономически обоснованными затратами не могут быть признаны услуги или работы, если они выполнены организацией (УП), которая является учредителем организации (ООО), и эти работы (услуги) относятся к трудовым обязанностям работников, работающих в организации (ООО).
Поэтому стоимость услуг по разработке оригинал-макетов и по поиску новых клиентов, оказанных УП для ООО, не может быть включена в состав затрат для целей налогообложения ООО, так как УП является соучредителем ООО и в штате ООО есть соответствующие специалисты.
Ответ на вопрос 3
Услуги ИП по разработке оригинал-макетов и поиску новых клиентов для ООО являются экономически обоснованными затратами. Это объясняется тем, что ИП не состоит в трудовых отношениях с ООО и не является прямым учредителем ООО.
Обращаем внимание, что в критерии 3 (подп. 4.3 п. 4 ст. 169 НК) рассматривается только прямое участие в уставном фонде. Косвенное участие не учитывается.
Важно! Услуги по поиску новых клиентов ИП для УП и ООО, УП для ООО, по сути, являются посредническими.
Поэтому они являются экономически обоснованными затратами. По отношению к ним применяется правило тонкой капитализации, так как ИП является учредителем УП, а УП имеет долю в уставном фонде ООО более 20 %.
В этом случае устанавливается наличие возникшей в налоговом периоде задолженности у УП и ООО перед ИП, у ООО перед УП (подп. 2.3 п. 2 ст. 172 НК).
Если на последний день налогового периода сумма контролируемой задолженности |*| по всем хозяйственным операциям в 2019 г. в 3 и более раза превышает величину собственного капитала, то необходимо определить сумму предельных затрат и внереализационных расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 2.1 п. 2 ст. 172 НК). При этом сумма контролируемой задолженности включает:
* Алгоритм расчета доходов и расходов по контролируемым сделкам
– суммы стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникает задолженность;
– суммы задолженности, не погашенной на начало соответствующего налогового периода.
В этом случае рассчитывается коэффициент капитализации, который определяется по формуле:
К = (Кз / Ск) / 3,
где Кз – контролируемая задолженность;
Ск – собственный капитал.
Суммы предельных затрат, внереализационных расходов рассчитываются путем деления на рассчитанный коэффициент капитализации сумм затрат и внереализационных расходов, по которым возникла контролируемая задолженность.
В случае необходимости результаты корректировок отражаются в декларации по налогу на прибыль за последний отчетный период налогового периода.
Ответ на вопрос 4
По договору аренды |*| арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 577 ГК [2]).
Размер арендной платы при сдаче в аренду имущества определяется соглашением сторон при заключении договора аренды (ст. 585 ГК).
Арендные отношения не являются работой или услугой с точки зрения налогового законодательства (подп. 2.21, 2.30 п. 2 ст. 13 НК).
С точки зрения гражданского законодательства договоры аренды направлены на возмездную передачу имущества в пользование, а не на возмездное оказание услуг (Заключение № З-137/2002 [3]).
Следовательно, арендная плата за помещение, которое используется в предпринимательской деятельности, в любом случае является экономически обоснованными затратами, которые учитываются при исчислении налога на прибыль без ограничений.
Ответ на вопрос 5
Проценты за пользование денежным займом |*|, в частности, полученные на пополнение оборотных средств, принимаются в качестве затрат для целей исчисления налога на прибыль, если займы получены и использованы для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) (подп. 2.4 п. 2 ст. 170 НК).
Если у ООО возникла по займу контролируемая задолженность перед ИП, то сумма процентов по займу включается в состав затрат по аналогии с расходами на услуги по поиску новых клиентов.
