Наиболее распространенным способом обеспечения договорных обязательств между контрагентами является закрепление в условиях договора уплаты неустоек (штрафов, пени |*|), которые могут быть зафиксированы как в твердой сумме, так и в процентах к сумме договора (контракта).
* Об отражении в бухгалтерском и налоговом учете штрафов, пеней
Штрафные санкции за нарушения условий договоров (контрактов), подлежащие уплате нерезидентам, имеют особенности при налогообложении.
Рассмотрим, как отразить уплату штрафных санкций поставщику-нерезиденту за ненадлежащее исполнение обязательств в бухгалтерском и налоговом учете покупателя, на конкретной ситуации.
Ситуация
Отражение неустоек на дату уплаты
Организация нарушила сроки оплаты полученных от поставщика – нерезидента Республики Беларусь товаров, отгруженных с территории иностранного государства.
Претензия на уплату штрафных санкций в размере 1 000 евро, предъявленная поставщиком в соответствии с контрактом на поставку, признана организацией в сентябре 2019 г.
Штрафные санкции организация перечислила в октябре 2019 г.
Нормами международного договора об избежании двойного налогообложения, заключенного между Республикой Беларусь и государством, в котором поставщик – нерезидент Республики Беларусь имеет налоговое резидентство, предусмотрено, что данный вид дохода не подлежит налогообложению в Республике Беларусь.
В целях освобождения от уплаты налога на доходы поставщик – нерезидент Республики Беларусь представил документы, подтверждающие постоянное местонахождение в иностранном государстве.
Учетной политикой белорусской организации предусмотрено, что суммы неустоек (штрафов, пеней), других мер ответственности за нарушение обязательств, подлежащих уплате, для целей налога на прибыль признаются на дату их уплаты.
Условно: курс Нацбанка Республики Беларусь на дату признания претензии поставщика – 2,2730 руб. за 1 евро; на последний календарный день месяца – 2,2840 руб. за 1 евро; на дату перечисления штрафных санкций – 2,2685 руб. за 1 евро.
Отражаем в бухгалтерском учете признанную претензию
Штрафные санкции за нарушение условий контракта по мере признания организацией претензии включают в состав прочих расходов по текущей деятельности и отражают проводками:
Д-т 90-10 – К-т 76-3
– на сумму признанной претензии (пп. 13, 38 Инструкции № 102 [1], пп. 59, 70 Инструкции № 50 [2]).
При перечислении претензий поставщику в бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Д-т 76-3 – К-т 52
– на сумму перечисленных штрафных санкций (пп. 41, 59 Инструкции № 50).
В рассматриваемой ситуации выраженные в иностранной валюте штрафные санкции, признанные организацией, а также стоимость обязательств по их оплате отражают в бухгалтерском учете в белорусских рублях по курсу Нацбанка Республики Беларусь, установленному на дату признания претензии поставщика.
Справочно: при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств в белорусские рубли на последний календарный день месяца и на дату их погашения возникают курсовые разницы (пп. 1, 3 ст. 12 Закона № 57-З [3], пп. 2, 3 НСБУ № 69 [4]).
Курсовые разницы включают в состав доходов и расходов по финансовой деятельности и отражают проводкой (п. 15 Инструкции № 102, п. 7 НСБУ № 69):
Д-т 76-3 (91-4) – К-т 91-1 (76-3)
Особенности исчисления НДС при уплате штрафных санкций нерезиденту
Организации не следует исчислять НДС при перечислении штрафных санкций поставщику – нерезиденту Республики Беларусь за нарушение сроков оплаты товаров, отгруженных с территории иностранного государства. Необходимость увеличения налоговой базы у белорусской организации возникает при приобретении товара у нерезидента Республики Беларусь только в случаях, если местом реализации приобретаемых у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, товаров является территория Республики Беларусь (подп. 1.1, 1.2 п. 1 ст. 116, подп. 4.2 п. 4 ст. 120 НК [5]).
Курсовую разницу не включают в объект исчисления НДС (подп. 6.1 п. 6 ст. 120 НК).
Особенности исчисления налога на доходы
Доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, в виде штрафа за нарушение условий договора признают объектом обложения налогом на доходы |*|. В этом случае налог на доходы удерживают по ставке 15 % (ст. 188, подп. 1.7 п. 1 ст. 189, подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК).
* Дополнительную информацию о налоге на доходы иностранных организаций в 2019 г.
Важно! Если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами Республики Беларусь, то применяют нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (п. 2 ст. 5 НК).
В случае представления документов, подтверждающих постоянное местонахождение нерезидента, налог на доходы не удерживают.
В рассматриваемой ситуации поставщик – нерезидент Республики Беларусь представил документы, подтверждающие постоянное местонахождение на территории государства, с которым Республика Беларусь заключила международный договор об избежании двойного налогообложения, где предусмотрено, что данный вид дохода (штрафные санкции) не подлежит налогообложению в Республике Беларусь. Руководствуясь этой нормой, организация не удерживает налог на доходы из суммы штрафных санкций, подлежащих уплате поставщику (п. 1 ст. 194 НК).
Учитываем претензии при налогообложении прибыли
Принимая во внимание положения учетной политики, организация включает сумму штрафных санкций для целей исчисления налога на прибыль |*| в состав внереализационных расходов на дату их уплаты (подп. 3.1 п. 3 ст. 175 НК).
Возникающие курсовые разницы отражают в составе внереализационных доходов и расходов при налогообложении прибыли на дату их признания в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 174, подп. 3.20 п. 3 ст. 174, п. 2 ст. 175, подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК).
Важно! В случае несовпадения месяца признания штрафных санкций для целей бухгалтерского учета (сентябрь 2019 г.) с месяцем, в котором сумма признанных штрафных санкций была перечислена (октябрь 2019 г.), образуются вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы (ОНА). Сумму ОНА определяют путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату, и отражают в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы.
Начисление ОНА отражают проводкой:
Д-т 09 – К-т 99
– отражены ОНА в сентябре 2019 г.;
Д-т 99 – К-т 09
– погашены ОНА в октябре 2019 г. (в месяце перечисления нерезиденту штрафных санкций, пп. 6, 7, 9, 11, 16 и 18 Инструкции № 113 [6]).
В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организации составляют проводки (см. таблицу):
