По налогообложению арендной платы у бухгалтеров всегда возникали вопросы. Вот и новый 2016 г. привнес свои «сюрпризы». Автор рассматривает изменения в порядке исчисления налога на прибыль, которые были внесены в Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК) с 1 января 2016 г.
Ситуация 1. Задолженность по арендной плате физлицу не погашена – возникает объект для исчисления налога на прибыль
С 1 января 2016 г. в состав внереализационных доходов включают сумму платы за аренду физлицу-арендодателю, в т.ч. ИП, являющуюся непогашенной задолженностью по прошествии 12 месяцев со времени ее возникновения (подп. 3.19-14 п. 3 ст. 128 НК). Такие доходы отражают в том отчетном периоде, на который приходится день, следующий за днем, в котором истекает 12 месяцев с начала возникновения этой задолженности.
Применяют ли вышеуказанную норму ст. 128 НК, если расходы по арендной плате организация включила в состав внереализационных расходов, неучитываемых при определении облагаемой налогом прибыли (у физического лица арендуется кофе-машина, плата за аренду и расходы по содержанию которой не учитываются при налогообложении)?
Требования подп. 3.19-14 п. 3 ст. 128 НК применяются независимо от того, учитывалась при определении облагаемой налогом прибыли сумма арендной платы.
Согласно нормам подп. 3.19-14 п. 3 ст. 128 НК необходимость включения в состав внереализационных доходов суммы арендной платы не зависит от того, как учитывались в налоговом учете суммы арендной платы:
– включались в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли;
– включались в состав затрат, неучитываемых при определении облагаемой налогом прибыли;
– включались в состав внереализационных расходов, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли;
– включались в состав внереализационных расходов, неучитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Таким образом, положения подп. 3.19-14 п. 3 ст. 128 НК будут применяться и в том случае, если ранее арендная плата (задолженность по которой не погашена организацией в течение 12 месяцев с даты ее возникновения) была включена в состав внереализационных расходов, неучитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Д-т 90-10 – К-т 76
– на сумму начисленной арендной платы арендатором*.
____________
* Здесь и далее корреспонденция счетов составлена редакцией.
Ситуация 2. Во внереализационные доходы следует включать сумму арендной платы, причитающуюся физическому лицу, за минусом подоходного налога
У организации имеется непогашенная задолженность по арендной плате перед физлицом в размере 300 млн. руб. по договору аренды нежилого помещения.
В соответствии с требованиями гл. 16 НК организация, исполняя обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет суммы подоходного налога, фактически перечислит арендодателю-физлицу 261 млн. руб., т.е. сумму за минусом удержанного подоходного налога (300 млн. руб. – 300 млн. руб. × 13 %).
Какая сумма в соответствии с подп. 3.19-14 п. 3 ст. 128 НК должна быть включена в состав внереализационных доходов: 300 млн. руб. (без вычета подоходного налога) или 261 млн. руб. (за вычетом подоходного налога)?
В состав внереализационных доходов следует включать сумму в размере 261 млн. руб., т.е. за минусом подоходного налога, который будет удержан при перечислении физлицу доходов в виде арендной платы.
В состав внереализационных доходов включается сумма арендной платы, причитающаяся к уплате физлицу-арендодателю, в т.ч. ИП, являющаяся непогашенной задолженностью по истечении 12 месяцев с момента ее возникновения (подп. 3.19-14 п. 3 ст. 128 НК).
Также необходимо обратить внимание на то, что согласно подп. 3.26-16 п. 3 ст. 129 НК с 1 января 2016 г. в состав внереализационных расходов включается сумма арендной платы, фактически уплаченная (зачтенная путем проведения зачета взаимных требований) в пользу физлица-арендодателя, в т.ч. ИП, и ранее отнесенная в состав внереализационных доходов в соответствии с подп. 3.19-14 п. 3 ст. 128 НК. Такие расходы отражают в том отчетном периоде, на который приходится дата уплаты денежных средств в пользу физлица-арендодателя. Если задолженность перед таким физлицом погашается путем зачета взаимных требований, принимается дата зачета взаимных требований.
Требования ст. 129 НК подразумевают, что в состав внереализационных расходов будет включена точно такая же сумма арендной платы, которая ранее была включена в состав внереализационных доходов согласно требованиям подп. 3.19-14 п. 3 ст. 128 НК, т.е., по сути, должно произойти «восстановление» данной суммы.
Белорусские организации, от которых плательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 175 НК, обязаны исчислить, удержать у плательщика и перечислить в бюджет исчисленную сумму подоходного налога с физлиц с учетом особенностей, предусмотренных ст. 175 НК (п. 1 ст. 175 НК). Указанные белорусские организации признаются налоговыми агентами, имеют права и несут обязанности, установленные ст. 23 НК и гл. 16 НК.
Д-т 90-10 – К-т 76 – 300 млн. руб.
– начислена сумма арендной платы физлицу;
Д-т 76 – К-т 68 – 39 млн. руб.
– удержан подоходный налог;
Д-т 76 – К-т 51 – 261 млн. руб.
– перечислена сумма арендной платы.
Таким образом, в состав внереализационных доходов согласно требованиям подп. 3.19-14 п. 3 ст. 128 НК, а также при последующем погашении арендной платы физлицу в состав внереализационных расходов согласно подп. 3.26-16 п. 3 ст. 129 НК следует включать сумму арендной платы, фактически подлежащую выплате, т.е. сумму арендной платы за минусом налогов, которые организация обязана удержать, исполняя обязанности налогового агента по подоходному налогу.
Ситуация 3. Истечение 12-месячного периода в связи с неуплатой – основной фактор уплаты налога на прибыль
У организации имеется непогашенная задолженность по арендной плате перед физлицом в размере 200 млн. руб. по договору аренды нежилого помещения с июля 2015 г., т.е. 12 месяцев со дня возникновения задолженности по арендной плате истечет в июле 2016 г.
Необходимо ли применять требования подп. 3.19-14 п. 3 ст. 128 НК только к задолженности по арендной плате, которая возникла с 1 января 2016 г., либо при применении данной нормы учитывается и задолженность по арендной плате, которая возникла в 2015 г.?
Необходимо ли в 2016 г. данную задолженность по оплате арендных платежей, если она не будет погашена, включать в состав внереализационных доходов?
Необходимо.
В состав внереализационных доходов следует включать сумму арендной платы, причитающуюся к уплате физлицу-арендодателю, в т.ч. ИП, являющуюся непогашенной задолженностью по истечении 12 месяцев с момента ее возникновения. Такие доходы отражают в том отчетном периоде, на который приходится день, следующий за днем, в котором истекает 12 месяцев с момента возникновения задолженности по арендной плате.
При этом также необходимо обратить внимание на то, что согласно подп. 3.26-16 п. 3 ст. 129 НК с 1 января 2016 г. в состав внереализационных расходов включается сумма арендной платы, фактически уплаченная (зачтенная путем проведения зачета взаимных требований) в пользу физлица-арендодателя, в т.ч. ИП, и ранее отнесенная в состав внереализационных доходов в соответствии с подп. 3.19-14 п. 3 ст. 128 НК. Такие расходы отражают в том отчетном периоде, на который приходится дата уплаты денежных средств в пользу физлица-арендодателя, а в случае, если задолженность перед таким физлицом погашается путем зачета взаимных требований, – дата зачета взаимных требований.
Подпунктом 3.19-14 п. 3 ст. 128 НК для целей налогового учета определена дата, на которую сумма задолженности по арендной плате должна быть включена в состав внереализационных доходов – день, следующий за днем, в котором истекает 12 месяцев с момента возникновения задолженности по арендной плате.
Таким образом, для целей применения требований подп. 3.19-14 п. 3 ст. 128 НК определяющим является не дата образования задолженности, а факт того, что истечение 12-месячного периода в связи с неуплатой такой задолженности наступит в 2016 г., т.е. уже после изменений и дополнений в налоговом законодательстве, вступивших в силу с 1 января 2016 г.
Каких-либо специальных норм и оговорок, позволяющих организации не включать в состав внереализационных доходов сумму арендной платы, являющуюся задолженностью по состоянию на 1 января 2016 г., налоговое законодательство не содержит.
Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации истечение 12-месячного периода по задолженности наступит в июле 2016 г., то при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 г. (за I–III кварталы 2016 г.) организации следует включить сумму задолженности в состав внереализационных доходов и учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
