Бухгалтерский и налоговый учет операций по реализации товаров на экспорт

Белорусская организация экспортирует производимую продукцию в страны Таможенного союза, а также за его пределы. В марте 2012 г. были заключены договоры поставки с резидентами Казахстана и Азербайджана.

12 марта 2012 г. организация отгрузила товары в Казахстан на сумму 5 000 долл. США. Документы, подтверждающие вывоз данных товаров в Казахстан, поступили 11 мая 2012 г.

1 апреля 2012 г. были отгружены товары в Азербайджан на сумму 3 000 долл. США (документы, подтверждающие вывоз данных товаров в Азербайджан, поступят 5 декабря 2012 г.).

Согласно учетной политике организация определяет выручку методом начисления, т.е. "по отгрузке". Отчетным периодом по НДС выбран календарный месяц.

МАРТ 2012 ГОДА

Отражение операций в учете производится по курсу на дату отгрузки

Поскольку организация определяет выручку "по отгрузке", то в марте 2012 г. в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи (см. табл. 1):

 

 

Указанные операции следует отразить в учете по курсу на дату отгрузки. Это установлено п. 25 Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199.

Организация имеет право на применение нулевой ставки

Поскольку товары отгружены на экспорт, то согласно Налоговому кодексу РБ (далее – НК) организация имеет право на применение нулевой ставки по НДС.

Так, ставка НДС составляет 0 % при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, а также вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства – члены Таможенного союза (в т.ч. товаров, вывезенных по договорам (контрактам) лизинга, договорам займа, договорам (контрактам) на изготовление товаров), при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории Республики Беларусь (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 102 НК).

Организации предоставляется отсрочка на 180 дней по отражению оборотав налоговой декларации (расчете) по НДС

При вывозе в страны Таможенного союза документальное подтверждение фактического вывоза товаров с территории Республики Беларусь организации производят в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) этих товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов) (п. 8 ст. 102 НК).

При вывозе товаров за пределы Таможенного союза документальное подтверждение вывоза товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов) за пределы Республики Беларусь производится в течение 180 дней с даты оформления декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой с учетом требований части второй п. 2 ст. 102 НК (для плательщиков, осуществляющих декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, – с даты внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой) (п. 2 ст. 102 НК).

 

Важно! Днем начала отсчета 180 дней является день, следующий за днем отгрузки (оформления декларации). Так, течение срока, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало (ст. 3-1 НК).

Подтверждение вывоза производится в течение 180 дней, поэтому днем, который определяет налоговую декларацию, в которой необходимо отразить оборот по реализации при отсутствии подтверждающих документов, является 181-й день.

 

Справочно: в 2011 г. отсрочка в части заполнения и представления налоговой декларации при отгрузке товаров в зарубежные государства (за исключением стран Таможенного союза) составляла не 181 день, как в 2012 г. согласно указанному положению НК, а 180 дней. Она предоставлялась плательщикам на основании Указа Президента РБ от 14.04.2011№ 142 "О некоторых вопросах взимания налога на добавленную стоимость и акцизов" (далее – Указ№ 142). Документальное подтверждение вывоза товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов) за пределы Республики Беларусь (кроме вывоза в государства – члены Таможенного cоюза) производилось в порядке, установленном НК, не позднее 180 дней с даты оформления декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой (для плательщиков, осуществляющих декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, – с даты внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой) (подп. 1.1 п. 1 Указа № 142).

Однако Указ № 142 с 1 января 2012 г. утратил силу (Указ Президента РБ от 11.07.2012 № 312 "О некоторых вопросах налогообложения и взимания арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности").

 

Если подтверждение вывоза товаров не получено в установленный срок, то при реализации товаров, а также экспортируемых работ (услуг) по производству товаров из давальческого сырья (материалов) в случае вывоза произведенной продукции за пределы Республики Беларусь организации должны исчислить НДС без применения ставки 0 %. Если подтверждение получено после истечения установленного срока, то организации следует сделать перерасчет ранее уплаченных налогов с применением нулевой ставки НДС.

Таким образом, при реализации товаров, а также экспортируемых работ (услуг) по производству товаров из давальческого сырья (материалов) в случае вывоза произведенной продукции за пределы Республики Беларусь (как в страны Таможенного союза, так и за его пределы), предоставляется отсрочка на 180 дней по отражению оборота в налоговой декларации (расчете) по НДС.

Пока документы, подтверждающие вывоз, не поступили и не истек 180-дневный срок, оборот в декларации по НДС отражать не нужно

При наступлении даты представления налоговой декларации по НДС в течение этого срока обороты по реализации товаров в налоговой декларации по НДС отражать не нужно. При наличии документов, подтверждающих вывоз товаров, обороты по реализации товаров организация имеет право отразить в налоговой декларации по НДС:

– того отчетного периода, срок предоставления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения,

– либо того отчетного периода, в котором получено соответствующее документальное подтверждение.

Поскольку документы, подтверждающие вывоз товаров в Казахстан и Азербайджан, до 20 апреля 2012 г. не поступили, то в налоговой декларации по НДС за март 2012 г. обороты по реализации этих товаров не отражаются и НДС не исчисляется.

Оборот включается в облагаемую налогом на прибыль выручку

В отношении налога на прибыль отсрочка по отражению оборота в декларации по налогу на прибыль законодательством не установлена.

В зависимости от учетной политики выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав организации отражают по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав либо по отгрузке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, передаче имущественных прав (за исключением банков). Дата отгрузки товаров определяется в соответствии с учетной политикой организации, но не может быть позже даты их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке) (п. 4 ст. 127 НК).

Поскольку в нашем случае организация определяет выручку "по отгрузке", то в целях исчисления налога на прибыль данный оборот подлежит включению в облагаемую налогом выручку в марте 2012 г.

АПРЕЛЬ 2012 ГОДА

Поскольку организация определяет выручку по методу начисления, то в апреле 2012 г. в бухгалтерском учете организации надо сделать следующие записи (см табл. 2):

 

 

По основаниям, изложенным выше, данная реализация:

– не включается в налоговую декларацию (расчет) по НДС за апрель 2012 г.;

– включается в облагаемую налогом на прибыль выручку в апреле 2012 г.

По товарам, отгруженным в Азербайджан, в апреле 2012 г. еще не истек 180-дневный срок подтверждения вывоза. Соответственно в налоговой декларации по НДС за апрель 2012 г. обороты по реализации этих товаров организация не отражает и НДС не исчисляет.

При поступлении подтверждающих документов организации вправе выбрать, в каком отчетном периоде отразить оборот в декларации по НДС

Документы, при наличии которых организация имеет право отразить в налоговой декларации по НДС оборот по реализации по нулевой ставке, перечислены в п. 2 ст. 102 НК.

Подтверждением вывоза товаров за пределы Республики Беларусь с целью их постоянного размещения (кроме вывоза товаров в государства – члены Таможенного союза) является наличие у плательщика:

– контракта, заключенного им с иностранными организацией или физическим лицом, на основании которого реализуются товары;

– подтверждения о вывозе товаров за пределы территории Республики Беларусь.

При наличии документов, подтверждающих вывоз товаров, обороты по реализации товаров организация отражает в налоговой декларации по НДС того отчетного периода, срок представления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения, либо того отчетного периода, в котором получено соответствующее документальное подтверждение.

Аналогичный порядок отражения в декларации по НДС оборотов по реализации товаров за пределы Республики Беларусь применяют и при вывозе в страны Таможенного союза: отражение в налоговой декларации по НДС оборотов по реализации товаров (работ) на территорию государств – членов Таможенного союза производится в порядке, определенном частями восьмой – одиннадцатой п. 2 ст. 102 НК (п. 8 ст. 102 НК).

Поскольку НК дает право выбрать отчетный период, в котором отражается оборот по реализации по нулевой ставке, то в рассматриваемой ситуации оборот по товарам, отгруженным в Казахстан, организация может отразить в налоговой декларации по НДС за апрель 2012 г.

В стр. 6 налоговой декларации по НДС организации отражают обороты по реализации объектов, облагаемые НДС по ставке 0 % на основании представленных в налоговый орган документов (имеющихся у плательщика документов), подтверждающих обоснованность применения такой ставки НДС (подп. 10.3 п. 10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – Инструкция № 82).

Таким образом, в гр. 2 стр. 6 декларации по НДС за апрель 2012 г. организация может отразить сумму 40 800 000 руб. по товарам, отгруженным в Казахстан.

МАЙ 2012 ГОДА

По товарам, отгруженным в Азербайджан, в мае 2012 г. еще не истек 180-дневный срок подтверждения вывоза, поэтому в налоговой декларации по НДС за май 2012 г. обороты по реализации этих товаров организация не отражает и НДС не исчисляет.

Оборот по реализации товаров, отгруженных в Казахстан, организация может отразить с применением нулевой ставки НДС в налоговой декларации по НДС за май 2012 г., если данный оборот не был отражен при получении документов в декларации за апрель 2012 г., поскольку п. 2 ст. 102 НК в таких случаях предоставляет право выбора отчетного периода, в котором отражается оборот по реализации по нулевой ставке.

При отражении оборота по реализации товаров, отгруженных в Казахстан, в налоговой декларации по НДС за май в гр. 2 стр. 6 этой декларации организация указывает сумму 40 800 000 руб.

ОКТЯБРЬ 2012 ГОДА

При истечении 180-дневного срока следует исчислить НДС и отразить оборот в декларации

180-дневный срок подтверждения вывоза по товарам, отгруженным в Азербайджан 1 апреля 2012 г., истекает 28 сентября 2012 г. Подтверждение вывоза организация производит в течение 180 дней. Поэтому днем, определяющим налоговую декларацию, в которой необходимо отразить оборот по реализации, является 181-й день, т.е. 29 сентября 2012 г., суббота.

Если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст. 3-1 НК).

Таким образом, в данном случае последним днем срока, определяющим налоговую декларацию, в которой нужно отразить оборот по реализации, является понедельник, 1 октября 2012 г.

Поскольку документы, подтверждающие вывоз товаров в Азербайджан, поступят только 5 декабря 2012 г., т.е. позже срока представления налоговой декларации за октябрь 2012 г., то в налоговой декларации по НДС, представляемой за период, в котором наступил 180-й день, необходимо отразить оборот по реализации этого товара с исчислением НДС по ставке 20 %.

Следовательно, в изложенной ситуации оборот по реализации товаров в Азербайджан необходимо отразить в налоговой декларации по НДС за октябрь 2012 г. Исчисленная сумма налога составит 4 010 000 руб. (24 060 000 × 20 / 120).

В декларации по НДС за октябрь 2012 г. данный оборот должен быть отражен по стр. 1 разд. I. В гр. 2 стр. 1 отражается налоговая база в размере 24 060 000 руб., а в гр. 4 стр. 1 исчисленная сумма налога – 4 010 000 руб.

Рассчитанная сумма НДС подлежит отражению в бухгалтерском учете в составе расходов в момент исчисления

Исчисленные организацией суммы НДС нужно отражать записью: Д-т 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" – К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" – на сумму НДС, исчисленную по товарам (за исключением инвестиционных активов), отгруженным за пределы Республики Беларусь, в случае неподтверждения обоснованности применения ставки НДС в размере 0 % в установленные законодательством сроки (Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.06.2012 № 41 (далее – Инструкция № 41)).

После подтверждения обоснованности применения ставки НДС в размере 0 % следует произвести сторнировочную запись: Д-т 90 – К-т 68 (подп. 3.1 п. 3 Инструкции № 41).

Таким образом, в октябре 2012 г. в бухгалтерском учете организация отражает данные расходы записью (см. табл. 3):

 

 

В отношении налога на прибыль отметим следующее. В состав внереализационных расходов организации включают суммы НДС, исчисленные при отсутствии документов, обосновывающих применение ставки НДС в размере 0 % по истечении 180 календарных дней с даты оформления декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой (для плательщиков, осуществляющих декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, – с даты внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой). Такие расходы отражают в том налоговом периоде, на который приходится 181-й день с указанной даты (подп. 3.6.1 п. 3 ст. 129 НК).

Таким образом, в октябре 2012 г. сумма НДС, исчисленная по товарам, отгруженным в Азербайджан, в размере 4 010 000 руб. должна быть учтена в целях исчисления налога на прибыль в составе внереализационных расходов.

НОЯБРЬ 2012 ГОДА

При поступлении подтверждающих документов после истечения 180-дневного срока у организации есть право выбора, в каком отчетном периоде отразить оборотв декларации по НДС

5 декабря 2012 г. поступили документы, подтверждающие вывоз товаров в Азербайджан.

При получении документов после отражения оборотов по реализации в налоговой декларации по НДС обороты по реализации товаров с применением ставки НДС в размере 0 % отражаются (с одновременным уменьшением ранее отраженных оборотов по этим товарам) в налоговой декларации по НДС того отчетного периода, срок представления которой следует после получения документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы (п. 2 ст. 102 НК).

Таким образом, поскольку НК дает право выбрать отчетный период, в котором будет отражен оборот по реализации по нулевой ставке, организация может отразить этот оборот в налоговой декларации по НДС за ноябрь 2012 г.

Для этого оборот по реализации, уже указанный в гр. 2 стр. 1 налоговой декларации по НДС, в размере 24 060 000 руб. отражается в гр. 2 стр. 6 с уменьшением исчисленного НДС, который приведен в гр. 4 стр. 1 налоговой декларации, на 4 010 000 руб.

В учете необходимо сделать сторно исчисленного НДС

Также в ноябре 2012 г. организация, руководствуясь Инструкцией № 41, должна произвести в учете сторнировочную запись (см. табл. 4):

 

 

Пункт 2 ст. 102 НК дает право выбрать отчетный период, в котором будет отражен оборот по реализации по нулевой ставке НДС, поэтому организация может отразить оборот по реализации товаров в Азербайджан в налоговой декларации по НДС за декабрь 2012 г., если такой оборот не был отражен в декларации за ноябрь 2012 г.

Ранее включенная в состав внереализационных расходов сумма НДС учитывается в целях исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов

В целях исчисления налога на прибыль в ноябре 2012 г. в состав внереализационных доходов включают суммы НДС, ранее включенные в состав внереализационных расходов в связи с отсутствием документов, обосновывающих оформление декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой (для плательщиков, осуществляющих декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, – с даты внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой) в случае последующего поступления таких документов. Эти доходы отражают в том налоговом периоде, в котором поступили документы, обосновывающие применение нулевой ставки НДС (подп. 3.14.1 п. 3 ст. 128 НК).

Таким образом, в декабре 2012 г. организация, руководствуясь Инструкцией № 41, должна сделать в бухгалтерском учете сторнировочную запись на сумму начисленного ранее НДС и отразить сумму этого налога в составе внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль в размере 4 010 000 руб. (см. табл. 5):