Ситуация
Налоговые обязательства нерезидента при хранении и реализации его товаров на территории Беларуси
Иностранная компания заключила с белорусской организацией договор хранения, согласно которому разместила свои товары на складах белорусской организации. Склады находятся на территории Беларуси.
По истечении времени у иностранной компании возникла необходимость отгрузить эти товары покупателям в Беларуси. Для отгрузки товаров иностранная компания направляет соответствующие указания владельцу складов – белорусской организации (по поиску покупателей и т.д.).
Возникают вопросы:
1. Рассматривается ли такая отгрузка товаров как их реализация в Беларуси?
2. Если да, то образуется ли в Беларуси постоянное представительство иностранной компании?
3. Какие налоги придется уплатить иностранной компании в Беларуси?
4. Будут ли возникать какие-либо налоги у белорусской организации (физического лица) в связи с такой деятельностью?
Ответы на эти вопросы рассмотрим на примере хранения и отгрузки товаров российских организаций.
Действия с товарами нерезидента, которые не приводят к образованию постоянного представительства
Реализацией товаров признается отчуждение товара одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе независимо от способа приобретения прав на товары или формы соответствующих сделок (п. 1 ст. 31 НК-2019 [1]).
В приведенной ситуации происходит отчуждение товара: он переходит в собственность от российской компании белорусским покупателям. Таким образом, можно признать, что происходит реализация товара.
Но происходит ли данное отчуждение через постоянное представительство российской компании в Беларуси?
Чтобы правильно ответить на вопрос, обратимся к определению понятия «постоянное представительство».
Постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признаются:
– постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, за исключением предусмотренной абз. 2–5 части первой п. 5 ст. 180 НК-2019 (подп. 1.1 п. 1 ст. 180 НК-2019);
– организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий (подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК-2019).
Таким образом, постоянное представительство |*| возникает у иностранной организации, если она осуществляет деятельность в Беларуси:
– либо через фиксированное (постоянное) место деятельности;
– либо через иную организацию или физическое лицо (так называемого зависимого агента).
Но не всякая деятельность иностранной организации в Беларуси приведет к образованию постоянного представительства. В п. 5 ст. 180 НК-2019 указано, что не признается постоянным представительством иностранной организации в Республике Беларусь место, используемое ею исключительно для одной или нескольких следующих целей:
– для хранения, демонстрации или поставки товаров. Поставкой считаются доставка и отгрузка товаров без их реализации на территории Республики Беларусь через постоянное представительство иностранной организации;
– закупки товаров, (работ, услуг), имущественных прав для иностранной организации;
– сбора или распространения информации для иностранной организации;
– осуществления иных видов деятельности, если при этом деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер.
Виды деятельности иностранной организации на территории Республики Беларусь рассматриваются как подготовительные или вспомогательные, если они носят такой характер по отношению к деятельности иностранной организации, за осуществление которой иностранная организация получает выручку.
Справочно: вышеизложенные нормы применялись и в 2018 г.
Пример 1
Хранение и демонстрация образцов товаров на выставке
Российская организация ввезла товары на территорию Беларуси в целях изучения спроса. Они размещены в выставочном павильоне, который используется для хранения и демонстрации образцов этих товаров. После закрытия выставки образцы товаров вывозятся с территории Республики Беларусь.
Такие хранение и демонстрация товаров не приведут к образованию постоянного представительства этой организации на территории Беларуси.
Пример 2
Хранение и сортировка товаров нерезидента на складе резидента
Между российской компанией и белорусской организацией (физическим лицом) заключен договор на хранение товаров. Принадлежащие нерезиденту товары ввезены на территорию республики и хранятся на складах белорусской организации.
Данные товары подвергаются сортировке, расфасовке в мелкие упаковки и другим аналогичным операциям, однако реализации этих товаров на территории республики не происходит.
После проведения таких операций товары целиком вывозятся за пределы республики.
Вышеуказанная деятельность не приводит к образованию постоянного представительства.
В приведенных примерах российская организация не получала выручку от деятельности на территории Республики Беларусь, поэтому у нее не образовалось здесь постоянное представительство |*|.
* Информацию о новых правилах открытия представительств нерезидентов
Обстоятельства, приводящие к возникновению постоянного представительства через зависимого агента
Если российская компания осуществляла предпринимательскую деятельность на территории Беларуси и получала выручку на территории Беларуси от этой деятельности, то такая деятельность согласно п. 1 ст. 180 НК-2019 приводит к возникновению постоянного представительства и налоговых обязательств перед бюджетом Республики Беларусь.
Рассмотрим подробнее тот случай, когда возникает постоянное представительство, если иностранная компания действует через зависимого агента, причем независимо от того, кто выступает в роли зависимого агента – физическое лицо или какая-то организация (подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК-2019).
Основные признаки указаны в самом определении постоянного представительства. Так, зависимый агент:
– либо ведет деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах;
– либо имеет и использует полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий.
Отметим ключевые положения:
1) зависимый агент создает своими действиями правовые последствия для иностранной организации;
2) деятельность зависимого агента не будет признана деятельностью через постоянное представительство, если он работает в рамках своей обычной профессиональной деятельности.
Под обычной деятельностью понимается деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на зависимом агенте (организации или физическом лице), а не на иностранной организации, которую он представляет (подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК-2019).
Для того чтобы правильно квалифицировать деятельность нерезидента – осуществляет он деятельность в Беларуси через постоянное представительство или нет, – следует учитывать такие вопросы:
1) где заключаются контракты на реализацию товаров – на территории зарубежного государства или в Беларуси, а также кем – непосредственно нерезидентом или уполномоченными на эти действия представителями нерезидента;
2) как исполняются контракты фактически:
– где находится товар в момент его отгрузки покупателям в Беларуси;
– кто заключает договоры на транспортировку товаров по территории республики и как она осуществляется фактически;
– кто и как организует расчеты за товары и их транспортировку, как они происходят фактически.
Полномочия зависимого агента на совершение сделок, иных юридических действий от имени иностранной организации, включая полномочия на представление ее интересов в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, могут быть оформлены доверенностью и иным документом (договором поручения).
По мнению специалистов налоговых органов, понятие «заключать контракты» означает процесс переговоров между сторонами по достижению договоренности по всем существенным условиям контракта: цене, количеству, качеству товара, комплектности, условиям и срокам поставки, оплаты и т.д. Контракт считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
К существенным условиям контракта не относятся:
– место подписания контракта;
– совершение подписи в контракте (без согласования его существенных условий).
В описываемой ситуации поручение осуществлять поиск покупателей товаров в Республике Беларусь было дано белорусской организации – владельцу склада и ей же поступали указания на согласование существенных условий договоров по реализации товаров российской компании. Отметим, что белорусская организация фактически осуществляла такую реализацию в соответствии с указаниями российской компании. Таким образом, зависимым агентом в нашем случае будет белорусская организация, а исходя из деятельности российской компании следует сделать вывод, что она выполняется через постоянное представительство в Беларуси.
Если же поручение осуществлять поиск покупателей и упомянутые выше указания поступали бы физическому лицу и оно выполняло бы их в соответствии с указаниями российской компании, то зависимым агентом было бы признано это физическое лицо, а деятельность российской компании также была бы признана осуществляемой через постоянное представительство в Беларуси |*|.
Налоги, уплачиваемые по деятельности постоянного представительства
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, уплачивают в Беларуси:
– налог на прибыль.
Объектом обложения является валовая прибыль, полученная через постоянное представительство. Ставка налога равна 18 % (пп. 1 и 2 ст. 167, п. 1 ст. 184 НК-2019);
– НДС в общеустановленном порядке.
Нерезидент самостоятельно исчисляет и перечисляет этот налог в белорусский бюджет (ст. 112, 114 НК-2019). При этом объект налогообложения, налоговая база, ставки налога, момент фактической реализации, налоговые вычеты и т.д. определяются так же, как и для белорусских организаций. Как правило, ставка НДС равна 20 % (п. 3 ст. 122 НК-2019), если иные ставки не оговорены ст. 122 НК-2019;
– иные налоги и сборы (налог на недвижимость, земельный, экологический, подоходный и иные налоги и сборы).
Уплачиваются при наличии объекта налогообложения.
Справочно:
как правило, если иностранная организация осуществляет деятельность через зависимого агента, признаваемого постоянным представительством иностранной организации, то объекты налогообложения возникают по налогу на прибыль и НДС.
Кроме исчисления и уплаты налогов постоянное представительство иностранной компании, действующее через зависимого агента в Беларуси, обязано:
– стать на учет в налоговых органах соответственно по месту своего нахождения (для организации) или по месту жительства (для физического лица) в порядке, установленном в подп. 1.6 п. 1 ст. 70 НК-2019;
– соблюдать требования законодательства Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности (п. 3 ст. 22 НК- 2019).
Налоги, уплачиваемые белорусской организацией по своей деятельности
Из норм гл. 47 «Хранение» ГК[2] (в частности, п. 1 ст. 776, ст. 787 ГК) следует, что если российская компания сдала товары на хранение белорусской организации, то эти товары белорусская организация обязана:
1) хранить в сроки, указанные в договоре хранения;
2) возвратить их российской компании либо тому лицу, которое укажет российская компания в качестве получателя товаров.
Таким образом, из договора хранения не вытекает, что хранитель обязан вести поиск покупателей товаров, принадлежащих российской компании, заключать с ними договоры и осуществлять реализацию товаров.
Но если между белорусской организацией и российской компанией существуют такие договоренности и они фактически выполняются, то белорусская организация становится зависимым агентом российской компании и признается ее постоянным представительством. Если за выполнение функций зависимого агента белорусская организация получит вознаграждение от российской компании, эта сумма должна быть включена в сумму выручки белорусской организации с соответствующим налогообложением |*|.
* Два способа законного уменьшения налога на прибыль иностранной организации в Республике Беларусь
