Реформация баланса
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организация должна закрыть в бухгалтерском учете остатки по следующим балансовым счетам: 90 "Реализация", 91 "Операционные доходы и расходы", 92 "Внереализационные доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки".
Реформация – это перенесение конечного финансового результата (чистой прибыли или чистого убытка) на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Ниже приведен возможный вариант проведения закрытия счетов учета финансовых результатов и реформации баланса в бухгалтерском учете (см. табл. 1).
Порядок проведения реформации баланса приведен в п. 118 Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 14.02.2008 № 19 (с изменениями и дополнениями) (далее – Инструкция № 19), и в Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (с изменениями и дополнениями) (далее – Инструкция по применению Типового плана счетов).
При ежемесячной или ежеквартальной реформации баланса сумму нераспределенной чистой прибыли можно распределять, а чистый убыток покрывать в установленном законодательством порядке с той же периодичностью. В этом случае на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в течение года у организаций будет отражаться движение не только сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации, но и распределенной чистой прибыли.
Распределение прибыли и списание убытков
После проведения реформации баланса прибыль отчетного года может направляться в соответствии с решением собственника, органа управления юридического лица на основании протокола собрания учредителей, учредительных документов, приказа собственника унитарного предприятия и т.п. на покрытие убытков прошлых лет, образование резервных фондов, образование фонда накопления для нужд технического совершенствования и расширения материально-производственной базы, образование фонда потребления, начисления дивидендов учредителям, увеличение уставного фонда.
Для осуществления раздельного учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и распределенной по фондам чистой прибыли Инструкцией по применению Типового плана счетов рекомендуется к счету 84 открывать субсчета "Общая нераспределенная прибыль", "Непокрытый убыток", "Отчисления в фонд национального развития", "Отчисления части прибыли собственнику", "Отчисления в резервный фонд", "Отчисления в фонд пополнения собственных оборотных средств", "Фонд накопления", "Фонд потребления" и др. Аналитический учет по указанному балансовому счету следует организовать таким образом, чтобы обеспечить получение информации по направлениям использования средств.
Рассмотрим порядок распределения прибыли организации на конкретном примере.
Пример 1
По итогам отчетного года организацией розничной торговли (СООО) получена чистая прибыль в размере 50 000 000 руб. Согласно протоколу собрания учредителей полученная прибыль направлена на создание следующих фондов: фонд потребления – 10 000 000 руб., фонд накопления – 20 000 000 руб., резервный фонд заработной платы в размере 4 % от фонда заработной платы за год – 5 000 000 руб., остальная прибыль (15 000 000 руб.) остается нераспределенной.
Закрытие счета 99 в соответствии с учетной политикой организации производится в конце отчетного года, и по решению учредителей сумма прибыли может направляться на выплату дивидендов, создание резервов, фондов.
В бухгалтерском учете организации распределение прибыли отражается следующим образом (см. табл. 2):
В случае если по итогам деятельности за отчетный год организацией получен убыток, то решение о направлении тех или иных источников на покрытие убытков принимают учредители (см. табл. 3).
Остановимся более подробно на формировании и использовании фондов, наиболее часто создаваемых при реформации баланса организациями.
Фонд потребления
Фонд потребления образуется за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации, в размере, установленном собственником организации, и может быть выражен как в процентном отношении к чистой прибыли организации, полученной по итогам работы, так и в твердой сумме. Отчисления в фонд могут производиться ежемесячно, ежеквартально или в конце отчетного года в соответствии с учетной политикой организации.
Использование средств фонда потребления рекомендуется осуществлять в соответствии со сметой. Проект сметы с расшифровкой направлений использования фонда потребления может быть вынесен на обсуждение трудового коллектива организации. И после одобрения предложенного варианта смета должна быть утверждена совместным решением руководства, совета трудового коллектива.
Фонд потребления в пределах утвержденной сметы может быть использован на следующие цели:
а) выдачу займов (ссуд) работникам в соответствии с законодательством, в т.ч. на строительство жилья;
б) осуществление мероприятий по социальному развитию (кроме капитальных вложений): приобретение путевок на отдых и лечение, на экскурсии и путешествия; оплату занятий в спортивных секциях, кружках, клубах; проведение культурно-просветительных и физкультурных мероприятий; удешевление стоимости питания в столовых и т.д.;
в) материальное поощрение коллектива организации и иные аналогичные мероприятия и работы, не приводящие к образованию нового имущества организации: выплата премий, вознаграждений по итогам работы за год; выплата единовременных поощрений отдельным работникам за выполнение особо важных производственных заданий и т.д.;
г) выплату материальной помощи работникам организации;
д) выплату единовременных пособий уходящим на пенсию работникам, надбавок к пенсиям;
е) оплату предоставляемых дополнительных (сверх установленной трудовым законодательством продолжительности) отпусков и т.д.
Движение средств по фонду потребления учитывается на счете 84, субсчет "Фонд потребления". Расходы на потребление отражаются в бухгалтерском учете организаций следующими проводками (см. табл. 4).
Кредитовое сальдо по фонду потребления свидетельствует об остатке неиспользованных средств фонда потребления, использование средств фонда потребления на целевые мероприятия отражается по дебету счета.
Использование средств фонда потребления допускается только в пределах зачисленных в него сумм. Остатки фонда потребления, не использованные в отчетном году, могут быть использованы организацией в последующие годы.
Рассмотрим отражение в бухгалтерском учетеиспользования фонда потребления на конкретном примере.
Пример 2
Организация в октябре 2010 г. выдала своему работнику наличными денежными средствами заем на текущие нужды в размере 2 000 000 руб. сроком на 2 месяца. По мере выдачи займа организацией исчислен и перечислен в бюджет подоходный налог.
В соответствии с договором займа заем может погашаться путем удержания из заработной платы работника, внесения денежных средств в кассу или на расчетный счет организации.
В ноябре 2010 г. согласно заявлению работника в счет погашения займа из его заработной платы было удержано 900 000 руб. В декабре 2010 г. остаток задолженности был внесен работником в кассу организации.
На основании п. 10 ст. 175 Особенной части Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З (далее – НК РБ) организация (налоговый агент) при выдаче займов, кредитов физическому лицу обязана исчислить и уплатить в бюджет подоходный налог с физических лиц за счет собственных средств не позднее дня, следующего за днем выдачи займа, кредита. Ставка подоходного налога с физических лиц установлена в размере 12 % (п. 1 ст. 173 НК РБ).
По мере погашения займа, кредита ранее уплаченная сумма налога в размере, пропорциональном погашенной задолженности по соответствующему договору, подлежит возврату уплатившему налог налоговому агенту. Возврат осуществляется налоговым агентом самостоятельно за счет общей суммы налога, удержанного с доходов физических лиц, путем уменьшения перечисляемой в бюджет суммы налога на сумму, причитающуюся к возврату.
Напомним, что подоходный налог не исчисляется налоговыми агентами со следующих сумм:
– займов и кредитов, выданных на строительство или приобретение индивидуальных жилых домов или квартир лицам, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий в местных исполнительных и распорядительных органах, иных государственных органах и других государственных организациях, организациях негосударственной формы собственности, в случае, если они были признаны нуждающимися в улучшении жилищных условий по основаниям, установленным законодательными актами;
– займов и кредитов, выданных на оплату стоимости обучения в учреждениях образования РБ при получении первого высшего, первого среднего специального, первого профессионально-технического образования физическим лицам, имеющим право на получение социального налогового вычета.
С учетом данных примера 2 порядок отражения бухгалтерских записей будет иметь следующий вид (см. табл. 5):
Если в течение года средств на счете 84 недостаточно, то расходы на стимулирующие выплаты, предусмотренные коллективным договором, учредительными документами, производятся в пределах установленного норматива и отражаются проводкой: Д-т 92 "Внереализационные доходы и расходы" – К-т 70, 73, 60, 76 и т.д.
Организации имеют право в своей учетной политике предусматривать возможность расходования средств на указанные цели непосредственно за счет имеющегося остатка нераспределенной прибыли прошлых лет без образования фонда потребления.
Фонд накопления
Фонд накопления создается за счет отчислений по нормативам от прибыли, остающейся в распоряжении организации, в соответствии с учредительными документами либо учетной политикой организации ежемесячно, ежеквартально или в конце отчетного года. Решение о создании фонда принимается собранием участников, собственником организации.
В целях осуществления действенного контроля за состоянием и использованием средств на финансирование капитальных вложений в аналитическом учете к счету 84 рекомендуется открыть субсчет "Фонд накопления образованный".
Основными направлениями использования фонда могут быть:
а) создание и приобретение основных средств, включая капитальное строительство в форме нового строительства; реконструкции, расширение и техническое перевооружение действующих предприятий как имущественного комплекса, направленное на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг);
б) другие работы капитального характера;
в) приобретение зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств, оборудования и других объектов основных средств производственного назначения;
г) приобретение и (или) создание объектов нематериальных активов, а также их улучшение и т.д.
В табл. 6 рассмотрим, как отражаются создание и использование фонда накопления в бухгалтерском учете организаций.
При отсутствии привлеченных источников финансирования капитальных вложений, амортизационных фондов, но при наличии нераспределенной прибыли прошлых лет, чистой прибыли отчетного периода в бухгалтерском учете необходимо отразить использование этой прибыли при приобретении основных средств записью: Д-т 84 – К-т 83. Такая запись составляется даже в том случае, если организация не использует льготу по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений.
В данном случае добавочный фонд призван характеризовать прирост стоимости имущества без возникновения каких-либо обязательств. Бухгалтерская запись по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 83 не изменяет общую величину источников собственных средств, она лишь показывает, какая величина нераспределенной прибыли определена в качестве источника капитальных вложений и на какую сумму прибыли у субъекта хозяйствования уменьшаются возможности для расчетов с учредителями.
Аналитический учет по счету 83, субсчет "Фонд накопления использованный", организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств.
Сальдо по субсчету 84-3 "Фонд накопления образованный" показывает свободный остаток еще не использованных средств образованного фонда накопления, который в балансе учитывается в составе нераспределенной (или неиспользованной) прибыли, а сальдо по субсчету 83-3 "Фонднакопления использованный" – сумму прибыли, уже израсходованную для расширения и развития производства (материализованную по внеоборотные активы: основные средства и нематериальные активы).
Законодательство о бухгалтерском учете и налоговое законодательство не устанавливают обязательных требований по созданию фонда накопления при применении налоговой льготы, связанной с финансированием капитальных вложений, поскольку источником создания фондов является та же прибыль. Создание фонда является правом плательщика. Таким образом, прибыль на финансирование капитальных вложений может быть направлена как через создание фонда накопления, так и без создания этого фонда.
Пример 3
Организация по договору с условием 100%-й предоплаты приобрела в октябре 2010 г. холодильное оборудование стоимостью 7 200 000 руб., в т.ч. НДС по ставке 20 % – 1 200 000 руб. В том же месяце оборудование введено в эксплуатацию в качестве объекта основных средств, используемого в предпринимательской деятельности.
Организация воспользовалась льготой по налогу на прибыль. На 1 октября 2010 г. в организации амортизационный фонд воспроизводства основных средств составил 2 300 000 руб., амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов – 1 100 000 руб., фонд накопления образованный – 28 000 000 руб.
Согласно учетной политике при финансировании капитальных вложений, направленных на приобретение объектов основных средств, организация использует амортизационный фонд воспроизводства основных средств и амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов одновременно.
В качестве источников воспроизводства основных средств и нематериальных активов могут выступать амортизационные фонды, бюджетное финансирование, средства инновационных фондов, прибыль прошлых лет и отчетного года, распределенная и нераспределенная, заемные средства и др. (п. 170 Инструкции № 19).
От обложения налогом на прибыль освобождается прибыль организаций, направленная на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели (ст. 140 НК РБ).
В рассматриваемой ситуации к балансовым счетам открыты субсчета:
– к счету 84 – субсчет 84-3 "Фонд накопления образованный";
– к счету 83 – субсчет 83-3 "Фонд накопления использованный".
Используя условные данные примера 3, отражение в учете приобретения холодильного оборудования будет выглядеть следующим образом (см. табл. 7).
В 2010 г. от обложения налогом на прибыль освобождается прибыль организации по основаниям, предусмотренным ст. 140 НК РБ.
Дополнительное разъяснение по применению льготы по налогу на прибыль, которым следует руководствоваться в настоящее время, содержится в совместном письме Минфина, МНС и Минэкономики РБ от 07.09.2010 № 05-1-25/112/2-2-9/279/18-01-14/5955 "О порядке применения льготы по налогу на прибыль, направленной на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства". В данном письме обязательными условиями применения льготы по налогу на прибыль названы положительный остаток амортизационного фонда на 1-е число отчетного периода, в котором прибыль организации направлена на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства или погашение кредитов банков, и его использование в этом отчетном периоде на указанные цели с отражением в установленном порядке на счетах бухгалтерского учета.
Возможность наличия отрицательного значения амортизационного фонда допускается п. 82 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6, согласно которому он отражается на забалансовых счетах, т.е. носит информативный характер. Отрицательное сальдо по амортизационному фонду показывает, какая сумма капитальных вложений осталась не покрыта источником. Отражение отрицательного сальдо по амортизационному фонду необходимо для контроля за использованием собственных источников финансирования капитальных вложений производственного назначения.
Возникший перерасход амортизационного фонда свидетельствует о том, что в сумме отрицательного значения амортизационного фонда реального направления собственных источников на финансирование капитальных вложений не было.
Вышеназванным письмом разъяснено, что при наличии в организации на 1-е число отчетного периода других собственных источников (нераспределенная прибыль прошлых лет, резервный фонд, добавочный фонд) или в случае привлечения заемных средств для финансирования капитальных вложений в пределах этих средств она имеет право на корректировку в учете амортизационного фонда на соответствующую дату. Корректировка в этом случае производится путем исправительной записи по кредиту счета 010 "Амортизационный фонд воспроизводства основных средств" методом "красное сторно". В этом случае по мере корректировки амортизационного фонда до его положительного (нулевого) значения и при выполнении иных требований и ограничений, установленных пп. 2 и 3 ст. 140 НК РБ, организации вправе воспользоваться льготой по налогу на прибыль, направленной на финансирование капитальных вложений.
