Ситуация. Создание объектов недвижимости и курсовые разницы
Организация в течение 2015 г. выступает в качестве заказчика (застройщика) при строительстве объектов недвижимости.
Могут ли курсовые разницы по обязательствам, связанным со строительством, относиться на счет 08 "Вложения в долгосрочные активы", если:
А) объект недвижимости по завершении строительства будет учтен в составе основного средства организации;
Б) объект недвижимости по завершении строительства будет учтен в составе инвестиционной недвижимости для сдачи в аренду;
В) объект недвижимости по завершении строительства будет реализован как готовая продукция;
Г) объект недвижимости по завершении строительства будет передан дольщикам;
Д) строительство объекта недвижимости еще не начато?
Понятно, что вопрос связан с применением норм Указа № 103. Напомним: Указом № 103 установлено, что коммерческие организации вправе относить суммы разниц:
– образующихся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2016 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств, в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств – на стоимость вложений в долгосрочные активы, а после принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств – на стоимость вложений в долгосрочные активы в течение отчетного года с включением в первоначальную или переоцененную стоимость основных средств в конце отчетного года;
– образовавшихся с 1 по 31 января 2015 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, в случаях, не предусмотренных выше (т.е. во всех случаях, за исключением возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства (до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств), основных средств), – на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2016 г.
Рассмотрим, как положения Указа № 103 можно применить в приведенной ситуации.
В варианте А применимы 2 способа
В варианте А объект недвижимости по завершении строительства будет учтен в составе основного средства |*| организации. В данном случае курсовые разницы могут быть учтены на счете 08 и отражены в учете записями:
Д-т (К-т) 08 – К-т (Д-т) 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и др.
* Актуальные вопросы бухгалтерского учета основных средств доступны для подписчиков электронного "ГБ"
Напомним также общее правило отражения курсовых разниц, возникающих от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте. За исключением случаев, установленных законодательством, их включают в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).
Как видим, организация должна выбрать вариант учета курсовых разниц и закрепить его в учетной политике.
В вариантах Б, В, Г не возникает объектов основных средств
В вариантах Б, В, Г необходимо обратить внимание на следующую фразу Указа № 103: "коммерческие организации… суммы разниц, образующихся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2016 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства… до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств вправе относить на стоимость вложений в долгосрочные активы".
Исходя из буквального прочтения норм Указа № 103 можно сделать вывод, что если объект строительства не будет отнесен в состав основных средств, то нормы Указа № 103 на такие объекты не распространяются |**|.
** Комментарий к разъяснениям Минфина Республики Беларусь об отражении курсовых разниц, возникших по обязательствам, связанным с приобретением основных средств с 1 по 31 января 2015 г., доступен всем на портале GB.BY
Для полного ответа на вопрос в варианте В рассмотрим норму п. 57 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10). В нем сказано, что стоимость объекта (части объекта), возводимого заказчиком, застройщиком, дольщиком в целях дальнейшей продажи, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" (субсчет "Объект недвижимости, предназначенный для продажи") и кредиту счета 08 по сумме всех затрат, увеличивающих стоимость объекта строительства. Как видим, сумма средств, израсходованных на возведение объекта, вложениями в долгосрочные активы не является.
По варианту Г следует обратиться к норме п. 58 Инструкции № 10: передача заказчиком, застройщиком затрат по строительству объекта третьему лицу (в т.ч. дольщику) отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 08 – на сумму фактических затрат по строительству, приходящихся на долю третьего лица (в т.ч. дольщика).
В варианте Б сформированная первоначальная стоимость приобретенной (созданной) инвестиционной недвижимости отражается по дебету счета 03 (субсчет 03-1 "Инвестиционная недвижимость") и кредиту счета 08 (пп. 2, 7 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25).
В вариантах Б, В, Г объект строительства не будет учитываться в составе основных средств. В связи с этим нормы Указа № 103 в части возможного отнесения сумм курсовых разниц на счет 08 на такие объекты не распространяются и курсовые разницы, возникающие при осуществлении вложений в такие объекты, относятся на счет 91.
За январь 2015 г. у организации есть право отражать курсовые разницы на счетах 97 и 98
Суммы курсовых разниц, образовавшихся с 1 по 31 января 2015 г., в вариантах Б, В, Г можно относить на доходы (расходы) будущих периодов (счета 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов"):
Д-т 97 (60, 67 и др.) – К-т 60, 67 и др. (98).
Строительство еще не начато
Обратимся к варианту Д.
Объект незавершенного строительства – объект, строительство которого разрешено в соответствии с законодательством Республики Беларусь, работы по строительству которого начаты, но не завершены в установленном порядке (п. 2 Инструкции № 10).
Бухгалтерский учет незавершенного строительства независимо от способа строительства ведут на счете 08 на основании первичных учетных документов по фактическим затратам нарастающим итогом с даты начала строительства до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию.
Затраты, понесенные заказчиком, застройщиком до начала строительства, учитывают по дебету счета 97. С даты начала строительства понесенные затраты включаются в состав затрат по незавершенному строительству и отражаются по дебету счета 08 и кредиту счета 97 (пп. 9, 10 Инструкции № 10).
В варианте Д строительство не начато, объект незавершенного строительства отсутствует.
Следовательно, курсовые разницы до начала строительства также нельзя относить на счет 08 по нормам Указа № 103.
Таким образом, курсовые разницы до начала строительства относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы":
Д-т (К-т) 91 – К-т (Д-т) 60, 67 и др.
При этом курсовые разницы, образовавшиеся с 1 по 31 января 2015 г., могут учитываться на счетах 97 и 98:
Д-т 97 (60, 67 и др.) – К-т 60, 67 и др. (98).
В вариантах Б, В, Г, Д особый порядок отнесения курсовых разниц можно применить в период с 1 по 31 января 2015 г.
В вариантах Б, В, Г, Д организация может принять решение об отнесении курсовых разниц, образовавшихся в период с 1 по 31 января 2015 г., на доходы (расходы) будущих периодов. В этом случае свой выбор ей следует закрепить в учетной политике.
Списывать курсовые разницы на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, необходимо будет в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2016 г.
Если организация примет решение курсовые разницы в вариантах Б, В, Г, Д, образовавшиеся с 1 по 31 января 2015 г., относить на доходы (расходы) будущих периодов, а курсовые разницы за январь 2015 г. уже были отнесены на счет 91, то ей необходимо учитывать следующее.
В данной ситуации будет иметь место корректировка учетной оценки |*| активов (обязательств), обусловленная изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка. В этом случае будет иметь место не исправление ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности, а изменение в учетной оценке.
* Информация об изменении в учетной оценке нематериального актива доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Суммы изменений в учетных оценках определяют исходя из текущего состояния активов или обязательств и предполагаемого увеличения или уменьшения экономических выгод, связанных с этими активами или обязательствами (п. 6 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки", утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80; далее – Национальный стандарт № 80).
Сумма изменения в учетной оценке, за исключением изменения, указанного в части второй п. 7 Национального стандарта № 80, отражается в составе:
– доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если оно влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;
– доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды (часть первая п. 7 Национального стандарта № 80).
Сумму изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на величину собственного капитала, отражают:
– в бухгалтерском учете – по дебету (кредиту) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и других счетов учета собственного капитала и кредиту (дебету) соответствующих счетов в том отчетном периоде, в котором произошло это изменение;
– бухгалтерской отчетности за отчетный период – посредством корректировки соответствующих статей собственного капитала и других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности (часть вторая п. 7 Национального стандарта № 80).
Таким образом, организации следует произвести следующие записи в бухгалтерском учете в месяце изменения учетной оценки на суммы курсовых разниц, отнесенных в январе 2015 г. на счет 91:
Д-т 97 – К-т 91;
Д-т 91 – К-т 98.
