В связи с поступающими от плательщиков и инспекций Министерства по налогам и сборам обращениями по применению отдельных положений статей 128 и 129 Налогового кодекса Республики Беларусь Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь разъясняет следующее.
1. В соответствии с пунктом 1 статьи 128 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – Кодекс) внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Признание внереализационных доходов осуществляется на основании документов бухгалтерского и налогового учета (пункт 2 статьи 128 Кодекса), а внереализационных расходов – на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) (пункт 2 статьи 129 Кодекса).
В соответствии с пунктом 73 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция), для обобщения информации о движении сумм по недостачам и потерям от порчи материалов, товаров, иных запасов, основных средств и другого имущества, выявленным в процессе его заготовления, хранения и реализации, кроме потерь имущества в результате стихийных бедствий, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи имущества".
Суммы недостач и потерь от порчи поступившего от поставщиков имущества в пределах норм естественной убыли, выявленные при его приемке, отражаются покупателями по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи имущества" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Суммы недостач и потерь от порчи поступившего от поставщиков имущества сверх норм естественной убыли, предъявленные поставщикам или транспортным организациям, отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет 76-3 "Расчеты по претензиям") и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Суммы, ранее отнесенные в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет 76-3 "Расчеты по претензиям"), при вынесении судебного постановления об отказе в удовлетворении требований о взыскании с поставщиков или транспортных организаций денежных сумм отражаются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи имущества" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет 76-3 "Расчеты по претензиям").
При установлении виновных лиц суммы недостач и потерь от порчи имущества сверх норм естественной убыли отражаются по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению ущерба") и кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи имущества".
При отсутствии виновных лиц, а также при вынесении судебного постановления об отказе в удовлетворении требований о взыскании с виновных лиц денежных сумм суммы недостач и потерь от порчи имущества сверх норм естественной убыли отражаются по дебету счетов 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности", 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 94 "Недостачи и потери от порчи имущества", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению ущерба").
Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающего имущества, отраженной на счете 94 "Недостачи и потери от порчи имущества", отражается по дебету счета 73"Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению ущерба") и кредиту счетов 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности", 91 "Прочие доходы и расходы".
Аналогичный порядок учета потерь по страховым случаям и получения страховых возмещений определен пунктом 59 Инструкции, согласно которому потери по страховым случаям отражаются по дебету субсчета 76-2 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" и кредиту счетов 01 "Основные средства", 10 "Материалы" и других счетов. Страховые возмещения, причитающиеся по договорам страхования работников, отражаются по дебету субсчета 76-2 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" и кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Страховые возмещения, полученные от страховых организаций в соответствии с договорами страхования, отражаются по дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и кредиту субсчета 76-2 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев отражаются по дебету счетов 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности", 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту субсчета 76-2 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".
Таким образом, согласно изложенным правилам отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций при наличии виновных лиц и получении возмещения за ущерб в составе доходов (расходов) подлежат отражению положительные (отрицательные) разницы между суммой возмещения и суммой ущерба. При этом такие доходы (расходы) подлежат отражению соответственно на наиболее позднюю из дат поступления возмещения либо определения суммы ущерба.
В свою очередь, согласно действующей с 1 января 2015 года редакции подпункта 3.7 пункта 3 статьи 128 Кодекса в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются поступления в счет возмещения вреда в натуре, убытков (в том числе упущенной выгоды), за исключением доходов, указанных в подпункте 3.6 статьи 128 Кодекса. Такие доходы отражаются на дату их поступления независимо от способа возмещения вреда в натуре, убытков (включая оплату задолженности перед третьими лицами, зачет встречных требований и иные способы).
Таким образом, с 01.01.2015 суммы, поступившие от виновных лиц в порядке возмещения вреда в натуре, убытков, учитываются в составе внереализационных доходов в полном объеме.
В целях определения возможности отнесения в состав внереализационных расходов сумм недостач, потерь и (или) порчи имущества необходимо исходить из того, что согласно подпункту 3.14 пункта 3 статьи 129 Кодекса суммы недостач, потерь и (или) порчи имущества, произошедших сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, включаются в состав внереализационных расходов при условии, что виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании данных сумм с виновных лиц, за исключением случаев, когда судом отказано во взыскании по зависящим от организации причинам.
Учитывая, что в ситуации, когда виновные лица установлены и от последних поступает (будет поступать) возмещение, положения подпункта 3.14 пункта 3 статьи 129 Кодекса не применяются, а отнесение в состав внереализационных расходов сумм недостач, потерь и (или) порчи имущества осуществляется в соответствии с положениями подпункта 3.27 пункта 3 статьи 129 Кодекса в пределах суммы поступившего возмещения на дату их фактического осуществления, но не ранее даты поступления возмещения ущерба.
При этом суммы возмещаемого ущерба подлежат отражению в составе внереализационных расходов на основании подпункта 3.27 пункта 3 статьи 129 Кодекса в следующем порядке.
Если поступление возмещения имеет место ранее определения размера ущерба (например, ремонт поврежденного в ДТП транспортного средства не произведен), сумма возмещения отражается в составе внереализационных доходов в соответствии с подпунктом 3.7 пункта 3 статьи 128 Кодекса на дату поступления.
Впоследствии сумма ущерба включается в состав внереализационных расходов на основании подпункта 3.27 пункта 3 статьи 129 Кодекса на дату ее возникновения (определения) в бухгалтерском учете.
Если сумма ущерба отражается (возникает) в бухгалтерском учете ранее поступления суммы возмещения, сумма ущерба подлежит включению в состав внереализационных расходов на основании подпункта 3.27 пункта 3 статьи 129 Кодекса на дату поступления возмещения и не более суммы возмещения.
Невозмещенные суммы ущерба могут быть учтены при налогообложении прибыли исключительно с соблюдением требований подпунктов 3.10, 3.14 и 3.17 пункта 3 статьи 129 Кодекса.
2. Согласно пунктам 3 и 4 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, не признаются соответственно:
доходами организации поступления от других лиц по договорам комиссии, поручения и иным аналогичным договорам в пользу комитента, доверителя и т.п.;
расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, поручения и иным аналогичным договорам в пользу комитента, доверителя и т.п.
Исходя из вышеприведенных норм законодательства, при использовании услуг связи в предпринимательской деятельности организации расходы по оплате данных услуг связи учитываются при налогообложении прибыли. Расходы по оплате услуг связи, потребляемых физическими лицами в личных целях без их соответствующего возмещения, учету при налогообложении прибыли не подлежат.
В случаях, когда на основании условий абонентского договора, заключенного организацией, выступающей в роли клиента, с компанией, предоставляющей услуги электросвязи стандарта GSM, организация-клиент производит оплату услуг связи в пользу абонентов – физических лиц, которые, в свою очередь, компенсируют стоимость данных услуг организации-клиенту, стоимость компенсируемых услуг связи и суммы полученной компенсации не являются соответственно расходами и доходами в соответствии с правилами бухгалтерского учета и при налогообложении прибыли не учитываются.
Если же по условиям договора организация выступает в роли абонента и предоставление услуг связи осуществляется абоненту, а работники организации производят возмещение стоимости услуг связи в части их использования в личных (непроизводственных) целях, суммы такого возмещения включаются в состав внереализационных доходов на основании подпункта 3.7 пункта 3 статьи 128 Кодекса, а стоимость услуг связи включается организацией в состав внереализационных расходов на основании подпункта 3.27 пункта 3 статьи 129 Кодекса в том отчетном периоде, в котором в составе внереализационных доходов учтены поступления в счет возмещения указанных расходов, и в пределах сумм такого возмещения.
Изложенный порядок подлежит применению к иным возмещаемым расходам организаций, за исключением возмещения арендодателю (лизингодателю) сумм расходов арендодателя (лизингодателя), не включенных в состав арендной платы (лизинговых платежей), но подлежащих возмещению в соответствии с условиями договора, порядок отражения которых регламентирован подпунктом 3.15 пункта 3 статьи 128 и 3.18 пункта 3 статьи 129 Кодекса.
Особо следует отметить случаи возмещения ссудополучателем ссудодателю сумм налога на недвижимость и земельного налога.
Случаи, когда налог на недвижимость и земельный налог не включаются в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, указаны в статье 190 и пунктах 3 и 4 статьи 203 Кодекса и не содержат ограничений по включению в затраты указанного налога в случае сдачи имущества в безвозмездное пользование.
Поэтому суммы налога на недвижимость и земельного налога при предоставлении имущества в безвозмездное пользование включаются ссудодателем в состав затрат, учитываемых при налогообложении, а возмещаемые ссудополучателем суммы указанных налогов, приходящиеся на являющееся предметом договора ссуды имущество, в соответствии с подпунктом 3.20 пункта 3 статьи 128 НК подлежат включению в состав внереализационных доходов.
Заместитель Министра Э.А. Селицкая
