Дата отражения выручки от реализации товаров определяет отчетный период отражения указанных доходов и исчисления налогов по ним. В случае совершения операций в иностранной валюте от этой даты зависит курс валюты, принимаемый для пересчета стоимости товаров, выраженной в иностранной валюте, в белорусские рубли (при отсутствии поступившего от покупателя аванса).
Разберемся, каким образом этот вопрос регулируется законодательством.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Выручка от реализации продукции, товаров |*| признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:
– покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;
– сумма выручки может быть определена;
– организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;
– расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.
* Информация о налоговых последствиях реализации товара по цене ниже его себестоимости (цены приобретения) доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Такие правила приведены в п. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
Как видим, важным условием признания в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров является передача покупателю права собственности на отгружаемые товары. А когда указанное право передается покупателю?
Гражданское законодательство о передаче покупателю права собственности
Обратимся к ст. 224 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК). В ней сказано, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законодательством или договором. Если договор об отчуждении имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента его регистрации, если иное не установлено законодательством.
Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее (ст. 225 ГК).
При этом существенной характеристикой договора купли-продажи является не просто передача товара, а передача именно в собственность (ст. 424 ГК). Обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент (ст. 428 ГК):
– вручения товара покупателю (или указанному им лицу), если обязанность продавца по доставке товара предусмотрена договором;
– предоставления товара в распоряжение покупателя (или указанного им лица) в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение, если к оговоренному сроку (установленному договором или отдельным уведомлением продавца) товар подготовлен поставщиком к передаче в месте его нахождения. Под готовностью понимается идентификация товара для целей договора путем маркировки или иным образом;
– сдачи продавцом товара перевозчику или же на почту для доставки покупателю (когда договором не предусмотрены ни доставка товара продавцом с вручением его покупателю, ни предоставление товара в распоряжение покупателя).
При этом ст. 428 ГК допускает, что момент исполнения обязанности продавца передать товар может быть установлен договором купли-продажи и отступать от приведенных выше общих норм.
Особые случаи сохранения права собственности на товар за продавцом
Отметим, что ст. 461 ГК предусмотрена возможность сохранения права собственности за продавцом и после физической передачи товара покупателю до момента оплаты товара или наступления иных обстоятельств, что отдельно оговаривается в условиях договора. В этом случае покупатель до момента оплаты или наступления иных указанных в договоре обстоятельств перехода к нему права собственности на товар не вправе отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законодательством или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.
Таким образом, если иной момент перехода права собственности не установлен договором, право собственности от продавца к покупателю переходит:
– в момент вручения товара покупателю, если покупатель (его представитель) получает товар в обусловленном месте лично либо в месте, обусловленном договором с учетом доставки за счет продавца;
– в момент вручения товара покупателю в месте нахождения покупателя, если доставка товара осуществлялась непосредственно продавцом (не путать с доставкой за счет продавца третьим лицом!);
– в момент сдачи товара продавцом иному лицу, как правило перевозчику, если доставка осуществляется не за счет продавца, а за счет покупателя.
Указанными выше моментами определяется факт передачи товаров от продавца к покупателю, т.е. их отгрузка продавцом покупателю. При этом условия поставки товара (ИНКОТЕРМС) как таковые на момент перехода права собственности не влияют, а лишь устанавливают сторону, в обязанности которой входит оплата различных видов расходов, связанных с доставкой товаров, а также возлагают риски по утрате имущества.
Таким образом, общее правило признания даты отражения выручки от реализации товаров определяется исходя из момента перехода права собственности от продавца к покупателю.
Порядок определения даты признания выручки от реализации нужно закрепить в учетной политике организации
Многообразие условий, применяемых в практической деятельности организаций, а также порядок оформления и движения документов, применяемых при отгрузке товаров, делают применение указанного общего принципа признания даты отражения выручки (по переходу права собственности) затруднительным. В этом случае можно воспользоваться нормами части второй п. 17 Инструкции № 102, которые предусматривают, что организация определяет дату признания выручки от реализации продукции, товаров исходя из общих условий признания выручки, специфики осуществляемой деятельности, условий заключенных договоров.
Напомним, что организация вправе определить в качестве даты признания выручки от реализации продукции, товаров дату, по состоянию на которую соблюдены следующие условия:
– сумма выручки может быть определена;
– организация предполагает получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;
– расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.
Однако в указанном случае такая дата не может быть позднее даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары. Порядок определения даты признания выручки от реализации продукции, товаров закрепляется в учетной политике организации.
В учетной политике целесообразно уточнить, в каком месте какого документа данная дата указывается (дата выписки накладной, дата начала погрузки и т.д.).
Особенности определения даты признания выручки при реализации товаров за иностранную валюту
С 1 января 2015 г. порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, определяется в Национальном стандарте бухгалтерского учета и отчетности "Влияние изменений курсов иностранных валют", утвержденном постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее – Национальный стандарт № 69). Данный нормативный документ не конкретизирует дату, на которую необходимо определить выручку от реализации товаров за иностранную валюту. Он определяет методику пересчета в белорусские рубли выручки, выраженной в иностранной валюте |*|, при отражении ее в бухгалтерском учете. Напомним, что с 1 января 2015 г. самым существенным изменением в этом порядке явилось правило, что в случае получения аванса от покупателя выручка в иностранной валюте отражается на дату ее признания, но по курсу Нацбанка Республики Беларусь на дату получения аванса.
* Информация о порядке определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Так, выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации активов, других доходов и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу:
– на дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в иностранной валюте;
– дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы доходов;
– дату (даты) получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в иностранной валюте в размере частичной суммы доходов (п. 4 Национального стандарта № 69).
Порядок определения суммы доходов от реализации каждой единицы (части) активов (части доходов) в случае получения от покупателя частичного аванса устанавливается в положении об учетной политике организации.
Таким образом, при реализации товаров за иностранную валюту определение даты отражения выручки производится исходя из положений Инструкции № 102, которые были рассмотрены в предыдущем разделе статьи, и особенностей не имеет. Обращаем внимание, что этот порядок не привязан к дате таможенного оформления экспортируемых товаров, а зависит только от указанных выше факторов. При этом не исключено, что в определенных случаях дата признания выручки от реализации (дата отгрузки), определяемая в рассмотренном выше порядке, будет совпадать, например, с датой таможенного оформления экспортируемых товаров.
Указ № 178 не регулирует вопросы бухгалтерского учета
Хотелось бы также упомянуть еще один момент, периодически обсуждаемый специалистами. Предмет обсуждения – норма подп. 1.6.3 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 27.03.2008 № 178 |*| "О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций" (далее – Указ № 178). Напомним, что в Указе № 178 сказано, что датой отгрузки товаров считается дата их помещения под таможенные процедуры, предусмотренные Таможенным кодексом Таможенного союза, определенные Нацбанком для целей валютного контроля. Если в соответствии с законодательством совершение таможенных операций не производится, датой отгрузки товаров считается дата их отпуска со склада, осуществленного в установленном порядке, а датой поступления товаров – дата их оприходования в установленном порядке импортером на склад, находящийся на территории Республики Беларусь. При наличии у импортера разрешения Нацбанка на расчеты по внешнеторговым договорам, предусматривающим импорт товаров без их поступления на территорию Республики Беларусь, датой поступления товаров считается дата, указанная в товаросопроводительных документах, подтверждающих получение товаров. Иногда на указанные нормы ссылаются как на правила, которыми необходимо руководствоваться при определении даты отражения выручки в бухгалтерском учете.
* Комментарий к Указу № 178 доступен для подписчиков электронного "ГБ"
По этому вопросу хотелось бы отметить следующее. Указ № 178 принят в целях совершенствования порядка осуществления юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями внешнеторговой деятельности. Об этом говорит его преамбула. В связи с этим Указ № 178 устанавливает порядок осуществления внешнеэкономических операций в части проведения расчетов по ним, соблюдения сроков внешнеэкономических операций. Именно с этой целью Указ № 178 и определяет понятие "дата отгрузки товаров". Кроме того, Указ № 178 регулирует возникающие при экспорте (импорте) товаров, работ, услуг взаимоотношения между резидентом и нерезидентом Республики Беларусь.
К слову сказать, реализация товаров за иностранную валюту может осуществляться в разрешенных законодательством случаях и между резидентами Республики Беларусь.
Таким образом, Указ № 178 не устанавливает порядок отражения внешнеторговых операций в бухгалтерском учете и не может применяться в качестве правил ведения бухгалтерского учета.
Следовательно, изложенный выше вывод не меняется: для целей даты признания выручки необходимо пользоваться правилами, установленными Инструкцией № 102.
УПРОЩАЙТЕ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПУТЕМ ГРАМОТНОГО СОСТАВЛЕНИЯ ПОЛОЖЕНИЙ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
При определении принимаемых для исчисления налоговых баз необходимо руководствоваться актами налогового законодательства, в первую очередь нормами Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК).
Так, для целей исчисления налога на прибыль дата отражения выручки от реализации товаров определяется в соответствии с учетной политикой организации, но не может быть позже:
– даты их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);
– в иных случаях – наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель (п. 4 ст. 127 НК).
Из этого следует, что для целей исчисления налога на прибыль дата признания выручки определяется в порядке, аналогичном применяемому для целей бухгалтерского учета.
Для целей исчисления НДС днем отгрузки товаров признаются (п. 1 ст. 100 НК):
– дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);
– дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя), но не позднее даты начала их транспортировки – в иных случаях.
Как видим, указанная норма в случае, когда продавец за свой счет осуществляет доставку товаров покупателю, отличается от порядка, принятого для целей исчисления налога на прибыль и бухгалтерского учета. Для целей исчисления НДС: не позднее даты начала транспортировки; для целей исчисления налога на прибыль и бухгалтерского учета: не позднее даты передачи покупателю или организации, осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель. В этом случае дата отгрузки товаров будет признаваться, как правило, ранее чем для налога на прибыль и бухгалтерского учета.
Однако так как для целей исчисления налога на прибыль и бухгалтерского учета дата отражения выручки (отгрузки товаров) определяется "не позднее" указанной даты, то организация имеет возможность при определении учетной политики принять за основу правила, предусмотренные для исчисления НДС. В этом случае выбранная дата для отражения выручки (отгрузки товаров) будет единой для трех целей и будет отвечать требованиям законодательства в части исчисления НДС, налога на прибыль и бухгалтерского учета.
