Печать
В закладки
Сохранить
Наверх
Вниз

Налоговый учет суммовых разниц

Владимир Сузанский, аудитор
Налоговый кодекс РБ (далее – НК) в редакции, действующей в 2011 г., предусматривает ряд норм, связанных с учетом суммовых разниц при исчислении различных налогов. Однако существуют и общеконцептуальные нормы, которые изложены в п. 5 ст. 31 НК.
Так, по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, выручку от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав принимают в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой реализации (получения доходов), – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях.
По договорам, в которых сумма обязательства выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, выручку от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав принимают на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте путем пересчета с применением официальных курсов, установленных Нацбанком на эту дату, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой реализации (получения доходов), – в подлежащей оплате сумме в иностранной валюте. При этом выручку (доходы) в иностранной валюте необходимо пересчитать в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату реализации (получения доходов).
Дата определения величины обязательства по договору – это дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяют подлежащую оплате сумму в белорусских рублях по обязательствам по такому договору, выраженным в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, или подлежащую оплате сумму в иностранной валюте по обязательствам, выраженным в иностранной валюте в сумме, эквивалентной сумме в иной иностранной валюте.
 
НДС
Основным элементом, из которого слагается налоговая база для исчисления НДС, является выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав.
Однако НК предусматривает отдельные случаи увеличения (уменьшения) налоговой базы.
 
Налогообложение суммовых разниц по п. 6 ст. 97 НК
Рассмотрим норму п. 6 ст. 97 НК. Она устанавливает следующее. По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, налоговую базу НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав необходимо определять в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях. Дату определения величины обязательства устанавливают в соответствии с п. 5 ст. 31 НК.
В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, в налоговую базу нужно включить (из налоговой базы исключить) сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанную сумму разницы организации включают (исключают) в налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).
Рассмотрим, как должен учитывать суммовые разницы для целей исчисления НДС продавец товаров. При этом за основу возьмем примеры, которые представлены в двух предыдущих материалах. Напомним, что ситуации, в которых договором предусмотрена оплата в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, с точки зрения бухгалтерского учета приведены в примерах 1, 2, 3, 7, 8, 9 двух предшествующих материалов.
В примерах 1, 2, 3 рассмотрен бухгалтерский учет операций при отражении выручки "по оплате". Напомним, что в этих случаях суммовые разницы не возникают. Для целей исчисления НДС момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и соответственно налоговая база также определяются либо "по отгрузке", либо "по оплате". В случае, когда организация учетной политикой установила, что момент фактической реализации она определяет "по оплате", то так же, как и для целей бухгалтерского учета, для налогового учета суммовых разниц, корректирующих налоговую базу для НДС, не будет.
Таким образом, суммовые разницы могут возникнуть, и, как следствие, может возникнуть необходимость корректировки налоговой базы для НДС только в случае, когда организация определяет момент фактической реализации "по отгрузке".
В примере 7 суммовые разницы не возникают ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей исчисления НДС (ввиду их отсутствия в рассмотренной ситуации).
В примере 8 суммовая разница определена в размере 50 000 руб. (в ноябре 2011 г.). Она увеличит налоговую базу для НДС в ноябре 2011 г. на 50 000 руб., хотя налоговая база по данной реализации должна быть отражена в октябре 2011 г.
В примере 9 в ноябре 2011 г. определена отрицательная суммовая разница (10 000 руб.) и положительная суммовая разница (50 000 руб.). Она увеличит в целом налоговую базу для НДС в ноябре 2011 г. на 40 000 руб., хотя налоговая база по самой операции по реализации должна быть отражена в октябре 2011 г.
 
Налогообложение суммовых разниц по п. 7 ст. 97 НК
Пункт 7 ст. 97 НК устанавливает, что по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, налоговую базу НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав необходимо определять на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в иной иностранной валюте путем пересчета с применением официальных курсов, установленных Нацбанком на эту дату, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации, – в подлежащей оплате сумме в иностранной валюте. При этом налоговую базу, выраженную в иностранной валюте (иной иностранной валюте), нужно пересчитать в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Дату определения величины обязательства нужно устанавливать в соответствии с п. 5 ст. 31 НК.
В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, в налоговую базу включают (из налоговой базы исключают) сумму разницы, возникающей между суммой в белорусских рублях, исчисленной путем пересчета подлежащей уплате суммы в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, и суммой налоговой базы в белорусских рублях, определенной на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Пересчет подлежащей уплате суммы в иностранной валюте и включение (исключение) разницы следует производить в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).
Обращаем внимание, что для целей обложения НДС суммовой считают разницу между суммой в белорусских рублях, определенной по курсу на дату поступления платежа, и суммой, отраженной на момент фактической реализации в белорусских рублях налоговой базы (выручки от реализации). То есть всю разницу между рублевым эквивалентом поступившей в оплату валюты и отраженной ранее в рублях налоговой базы (выручки от реализации) для целей исчисления НДС нужно считать суммовой. Таким образом, для данной цели и в рассматриваемых случаях (когда оплата произведена в одной валюте эквивалентно сумме в иной валюте) в понятие суммовой разницы необходимо включать отражаемые в бухгалтерском учете как непосредственно суммовые, так и курсовые разницы.
Проанализируем с точки зрения исчисления НДС примеры 4, 5, 6, 10, 11, 12, 13, 14, 15, приведенные в двух предыдущих материалах. Напомним, что в этих примерах договором предусмотрена оплата в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте.
В примерах 4, 5, 6 рассмотрен бухгалтерский учет операций при отражении выручки "по оплате". Напомним, что для целей исчисления НДС момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и соответственно налоговую базу организации также определяют либо "по отгрузке", либо "по оплате". В случае когда организация в учетной политике установила, что момент фактической реализации она определяет "по оплате", то так же, как и для целей бухгалтерского учета, суммовых разниц, корректирующих налоговую базу для НДС, не будет. Курсовые разницы на величину налоговой базы по НДС в примерах 4, 5, 6 влияния не оказывают.
Таким образом, возникновение суммовых разниц возможно, и, как следствие, возникает необходимость корректировки налоговой базы для НДС только в случае, когда организация определяет момент фактической реализации "по отгрузке".
В примерах 10 и 13 суммовые разницы не возникают ни для бухгалтерского учета, ни для целей исчисления НДС (ввиду их отсутствия).
В примере 11 суммовая разница определена в размере 72 372 руб. (в ноябре 2011 г.) (1 772 420 руб. – 141,20 евро × 12 040 руб.).
Она увеличит налоговую базу для НДС в ноябре 2011 г. на 72 372 руб. При этом в бухгалтерском учете данная разница отражена как суммовая (62 488 руб.) и как курсовая (9 884 руб.). Непосредственно налоговая база по такой реализации должна быть рассчитана в октябре 2011 г.
В примере 12 суммовая разница определена в размере 121 739 руб. (в ноябре 2011 г.) (1 772 420 руб. + 1 749 415 руб. – 3 400 096 руб.).
Она увеличит налоговую базу для НДС в ноябре 2011 г. При этом в бухгалтерском учете такая разница отражена как суммовая (127 387 руб.) и как курсовая (–5 648 руб.). Непосредственно налоговая база по данной реализации должна быть определена в октябре 2011 г.
В примере 14 суммовая разница составляет 72 419 руб. (в ноябре 2011 г.) (1 772 419 руб. – 200 долл. США × 8 500 руб.).
Она увеличит налоговую базу для НДС в ноябре 2011 г. на 72 419 руб. При этом в бухгалтерском учете такая разница отражена как суммовая (22 404 руб. и 15 руб.) и как курсовая (50 000 руб.). Непосредственно налоговая база по данной реализации должна быть определена в октябре 2011 г.
В примере 15 суммовая разница составляет 121 835 руб. (в ноябре 2011 г.) (1 772 420 руб. + 1 749 415 руб. – 3 400 000 руб.).
Она увеличит налоговую базу для НДС в ноябре 2011 г. на 121 835 руб. При этом в бухгалтерском учете такая разница отражена как суммовая (19 779 руб. и 56 руб.) и как курсовая (102 000 руб.). Непосредственно налоговая база по данной реализации должна быть рассчитана в октябре 2011 г.
 
Налог на прибыль
В состав внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, следует включать положительные суммовые разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов, определенную в соответствии с п. 5 ст. 31 НК. Такие доходы организации отражают в том налоговом периоде, на который приходится день погашения дебиторской или кредиторской задолженности (подп 3.18 п. 3 ст. 128 НК).
В состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, нужно включать отрицательные суммовые разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме меньшей, чем сумма выручки (внереализационных доходов), определенной в соответствии с п. 5 ст. 31 НК. Такие расходы организации отражают в том налоговом периоде, на который приходится день погашения дебиторской или кредиторской задолженности (подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК).
Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль суммовые разницы необходимо определять в том же порядке, что и для целей НДС. И так же, как и в случае исчисления НДС, в ситуации, когда в договоре предусмотрена оплата в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, в показатель "суммовая разница" для целей исчисления налога на прибыль включают и курсовую разницу. То есть суммовую разницу нужно рассчитывать как разницу между рублевым эквивалентом поступившей в оплату валюты и отраженной ранее в рублях налоговой базы (выручки от реализации).
Обращаем внимание на следующую деталь. В связи с исчислением налога на прибыль с 1 января 2011 г. один раз в год по итогам года в большинстве случаев не принципиально, будет отражена данная разница как суммовая (на момент оплаты покупателем) или как курсовая (на момент хозяйственной операции или последнюю дату месяца). Значение имеет лишь ситуация, когда оплата произведена в следующем году. В связи с этим суммовые разницы необходимо отразить в следующем году, а курсовые – в прошлом.
 

You can highlight and get a piece of text that will get a unique link in your browser.