Ситуация 1
Белорусская организация занимается издательской деятельностью. В процессе работы она закупает бумагу в Российской Федерации и произведенные книги также реализует в Россию.
До 2011 г. все расчеты с российскими партнерами осуществлялись в российских рублях.
С 2011 г. в связи с изменением белорусского налогового законодательства, возникшими трудностями с приобретением безналичных российских рублей на биржевом и внебиржевом рынках республики, а также временным отсутствием денежных средств у российских покупателей белорусская организация стала применять неденежные способы прекращения обязательств, в т.ч. уступку требования и перевод долга.
Сохраняются ли за организацией права применять ставку НДС в размере 0 % и осуществлять вычет "входного" НДС, относящегося к экспортируемой продукции, в полном объеме?
Да, при соблюдении определенных условий.
По товарам, отгруженным с территории Республики Беларусь на территорию государств – членов Таможенного союза, для подтверждения обоснованности применения ставки НДС в размере 0 % плательщик представляет в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС документы, указанные в п. 2 ст. 1 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 25.01.2008, подписанного в г. Санкт-Петербурге 11 декабря 2009 г. и вступившего в силу с 1 июля 2010 г. (далее – Протокол).
Одним из таких документов является выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства – члена Таможенного союза.
В 2010 г. вычет сумм НДС можно было производить в полном объеме по товарам (работам, услугам), при реализации которых обложение НДС осуществлялось по ставке 0 %, в случае представления плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет документов (их копий), предусмотренных пп. 2–8 ст. 102 Налогового кодекса РБ (далее – НК), и поступления выручки от реализации этих товаров (работ, услуг) на счета плательщиков в банках Республики Беларусь либо на открытые на основании разрешения Нацбанка счета плательщиков в банках, являющихся таковыми по законодательству иностранного государства, с местом нахождения за пределами территории Республики Беларусь или в случае ввоза товаров, выполнения работ, оказания услуг по осуществленным в соответствии с законодательством товарообменным (бартерным) операциям (подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК, в редакции, действовавшей в 2010 г.).
Именно поэтому в прошлом году белорусская организация не смогла бы применить ставку НДС в размере 0 %, прекращая обязательства путем перевода долга или уступки требования.
С 1 января 2011 г. в НК были внесены изменения. В частности, подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК был изложен в новой редакции.
В настоящее время плательщикам предоставлена возможность производить в 2011 г. налоговые вычеты по НДС в полном объеме при прекращении обязательств по расчетам за облагаемые по нулевой ставке НДС товары (работы, услуги) способами, определенными законодательством и предусматривающими непоступление выручки (денежных средств) на счета (подп. 23.1 п. 23 ст. 107 НК).
Такие способы определены 3 нормативными актами:
– Указом Президента РБ от 27.03.2008 № 178 "О порядке проведения и контроля внешне-торговых операций" (далее – Указ № 178) – подп. 1.7 и 1.8 п. 1;
– постановлением Совета Министров и Нацбанка РБ от 30.04.2009 № 548/8 "О некоторых вопросах прекращения обязательств по внешнеторговым операциям при экспорте и внешнеторговым операциям при выкупе предмета лизинга" (далее – постановление № 548/8);
– постановлением Правления Нацбанка РБ от 09.07.2009 № 101 "О проведении внешнеторговых операций" – подп. 1.5 п. 1.
Для того чтобы понять, относится ли способ неденежного прекращения обязательств, применяемый организацией, к способам, перечисленным в вышеуказанных нормативных документах, рассмотрим действия организации более подробно.
Белорусская организация приобретает бумагу у российской организации № 1. Произведенные книги белорусская организация реализует российской организации № 2.
После этого российские организации заключают договор уступки права требования, по которому российская организация № 1 (поставщик бумаги) уступает российской организации № 2 (покупателю книг) право требования денежных средств у белорусской организации за поставленную бумагу.
Таким образом, российская организация № 2 становится кредитором белорусской организации по договору импорта бумаги, оставаясь должником белорусской организации по экспортному договору.
Расчеты закрываются заключением между белорусской организацией и российской организацией № 2 (покупателем книг) соглашения о зачете встречных однородных (денежных) требований.
При экспорте внешнеторговая операция в установленные Указом № 178 сроки может быть завершена несколькими способами (п. 1 постановления № 548/8):
– путем полного или частичного зачета встречных однородных требований, вытекающих из внешнеторговых договоров при их исполнении;
– путем полного или частичного зачета встречных однородных требований при исполнении внешнеторговых договоров, предполагающих экспорт товаров по одному договору и импорт товаров по другому договору, после состоявшейся между нерезидентами РБ уступки требования либо перевода долга;
– путем проведения безналичных расчетов, осуществляемых на основе клиринга в соответствии с международными договорами Республики Беларусь;
– путем обмена на эквивалентные по стоимости количество товаров, объемы охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выполненныхработ, оказанных услуг, оформленного 2-сторонним внешнеторговым договором мены;
– путем прекращения обязательств новацией;
– путем прекращения обязательств, вытекающих из внешнеторговых договоров, с предоставлением взамен исполнения отступного, размер, сроки и порядок предоставления которого устанавливаются сторонами.
Как видим, способ прекращения обязательств в неденежной форме, избранный белорусской организацией, полностью соответствует 2-му способу прекращения обязательств, установленному п. 1 постановления № 548/8. Поэтому организация имеет право применять ставку НДС в размере 0 %, а также осуществлять вычет "входного" НДС, относящегося к экспортируемой продукции, в полном объеме.
Ситуация 2
Белорусская транспортная организация в связи с уменьшением количества заказов от белорусских организаций вынуждена искать заказчиков в Украине. Она заключает договоры на оказание транспортных услуг российским организациям по перевозке грузов (глина, песок) из карьера на склад украинской организации. Работники организации выезжают в командировки в Украину и работают там вахтовым методом. При перевозке грузов выписывают украинскую накладную.
Необходимо ли белорусской транспортной организации исчислять НДС? Если необходимо, то по какой ставке – 0 % или 20 %?
НДС следует исчислить по ставке 20 %.
Сначала необходимо выяснить, следует ли облагать эти транспортные услуги НДС в Республике Беларусь. Для этого надо определить место реализации услуг.
Если транспортные услуги оказаны за пределами Республики Беларусь, то в Республике Беларусь их не следует облагать НДС и в налоговой декларации по НДС их не отражают.
Если транспортные услуги оказывают за пределы Республики Беларусь, то организация может претендовать на обложение этих услуг НДС по ставке 0 %.
Место реализации транспортных услуг определяют, руководствуясь ст. 33 НК.
Местом реализации работ, услуг, имущественных прав признают территорию Республики Беларусь, если организация или индивидуальный предприниматель осуществляют деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом их нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь и они выполняют работы, оказывают услуги, реализуют имущественные права (за исключением имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности), не предусмотренные подп. 1.1–1.4 п. 1 ст. 33 НК (подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК).
Приведенное положение применяют, в частности, в отношении услуг по перевозке товаров, пассажиров и их багажа, аренды (финансовой аренды (лизинга)) транспортных средств, включая аренду (фрахт) транспортных средств с экипажем.
Таким образом, местом реализации рассмат-риваемых транспортных услуг является территория Республики Беларусь.
Объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (п. 1 ст. 93 НК). Поэтому обороты по реализации оказанных транспортных услуг следует облагать НДС в Республике Беларусь.
Осталось выяснить, по какой ставке нужно исчислять НДС. Для этого рассмотрим нормы п. 4 ст. 102 НК.
К экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС по ставке 0 %, относят услуги транспортной экспедиции, услуги по перемещению грузов, пассажиров и багажа автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, речным и другими видами транспорта (комбинацией этих видов транспорта) за пределы либо за пределами Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию Республики Беларусь, включая частичное оказание этих услуг на ее территории.
Таким образом, организация может претендовать на исчисление НДС по ставке 0 %.
В то же время экспортируемые транспортные услуги облагают НДС по ставке в размере 0 % при условии оформления их международными транспортными или товарно-транспортными документами либо иными международными документами (абзац второй п. 4 ст. 102 НК).
Основанием для применения нулевой ставки НДС при реализации экспортируемых транспортных услуг является представление плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет реестра международных транспортных или товарно-транспортных документов, экспедитором – реестра заявок (заданий или иных документов) с указанием номеров международных транспортных или товарно-транспортных документов, подтверждающих оказание экспортируемых транспортных услуг.
Таким образом, получить право на исчисление НДС по ставке 0 % могут только те белорусские транспортные организации, которые оказывают экспортируемые транспортные услуги по перевозке грузов между разными государствами: например, из России в Казахстан или Украину. Только в этих случаях оформляют международные транспортные или товарно-транспортные документы.
В приведенной ситуации при перевозке грузов внутри Украины оформляют украинские накладные.
Так как у организации нет необходимых документов для применения ставки НДС в размере 0 %, она должна уплатить НДС с оборотов по реализации транспортных услуг, оказанных в Украине, по ставке 20 %.
Ситуация 3
Юридическое лицо исчисляет НДС в 2011 г. ежеквартально, а его филиал – ежемесячно.
Правомерна ли такая ситуация?
Налоговым периодом по НДС признан календарный год (п. 1 ст. 108 НК).
Под налоговым периодом понимают календарный год или иной период времени, устанавливаемый применительно к каждому конкретному налогу, сбору (пошлине). По окончании налогового периода определяют налоговую базу и исчисляют сумму этого налога, сбора (пошлины).
Налоговый период может состоять из нескольких отчетных периодов.
Долгое время у организаций не было права выбирать отчетный период при исчислении НДС. Все плательщики были обязаны исчислять этот налог каждый месяц. С 1 января 2010 г. некоторые из них получили право исчислять НДС 1 раз в квартал, а с 1 января 2011 г. такое право получили все плательщики НДС.
Так, в 2010 г. отчетным периодом по НДС признавался календарный месяц, а для плательщиков, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, исчисленная нарастающим итогом с начала календарного года, не превышала 3 815,0 млн. бел. руб., – по их выбору календарный месяц или календарный квартал.
С 1 января 2011 г. отчетным периодом по НДС плательщики признают календарный месяц или календарный квартал (по выбору).
Напомним, что плательщиками налогов, сборов (пошлин) признают организации, на которых в соответствии с НК, Таможенным кодексом РБ и (или) актами Президента, международными договорами Республики Беларусь, в т.ч. международными договорами Республики Беларусь, формирующими договорно-правовую базу таможенного союза, возложена обязанность уплачивать налоги, сборы, пошлины (п. 1 ст. 13 НК).
При этом в данном случае под организациями понимают:
– юридические лица Республики Беларусь;
– иностранные и международные организации, в т.ч. не являющиеся юридическими лицами;
– простые товарищества (участники договора о совместной деятельности) и хозяйственные группы.
Таким образом, филиалы организаций НК плательщиками не признает – у них другой статус.
Филиалы, представительства и иные обособ-ленные подразделения юридических лиц Республики Беларусь, имеющие отдельный баланс, которым для совершения операций юридическим лицом открыт банковский счет с предоставлением права распоряжаться денежными средствами на счете должностным лицам данных обособленных подразделений, исчисляют суммы налогов, сборов (пошлин) и исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц, если иное не установлено НК либо Президентом (п. 3 ст. 13 НК).
В связи с этим в настоящее время на практике в одних организациях филиалы придерживаются отчетного периода, выбранного юридическим лицом, а в других самостоятельно выбирают себе отчетный период, не обращая внимание на то, какой отчетный период выбрало юридическое лицо.
В данной ситуации необходимо обратить внимание на то, что отчетный период (месяц или квартал) имеет право выбрать плательщик НДС (п. 1 ст. 108 НК).
Плательщиками НДС признаны (п. 1 ст. 90 НК):
– организации;
– индивидуальные предприниматели с учетом особенностей, установленных ст. 91 НК;
– доверительные управляющие по оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, возникающим в связи с доверительным управлением имуществом, полученным в доверительное управление, в интересах вверителей и (или) выгодоприобретателей;
– физические лица, на которых в соответствии с НК, Таможенным кодексом РБ и (или) актами Президента, международными договорами Республики Беларусь, формирующими договорно-правовую базу Таможенного союза, возложена обязанность по уплате НДС, взимаемого при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь.
Как видим, в ст. 90 НК, как и в ст. 12 НК, филиалы, имеющие отдельный баланс и счет в банке, плательщиками НДС не признаются.
Это означает, что филиалы не имеют права выбирать для себя отчетный период по НДС. Они обязаны соблюдать отчетный период, который выбрало юридическое лицо.
Таким образом, все филиалы, которые выбрали отчетным периодом квартал, если у юридического лица отчетный период – месяц, будут наказаны за несвоевременное представление налоговых деклараций по НДС и несвоевременную уплату НДС в бюджет.
В частности, налоговыми инспекциями им будут начислены пени.
За нарушение плательщиком, налоговым агентом, иным обязанным лицом установленного срока представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) при просрочке не более 3 рабочих дней на юридическое лицо налагается штраф от 1 до 10 базовых величин (ч. 1 ст. 13.4 Кодекса РБ об административных нарушениях (далее – КоАП)).
Нарушение плательщиком, налоговым агентом, иным обязанным лицом установленного срока представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) при просрочке более 3 рабочих дней, в т.ч. совершенное должностным лицом юридического лица, влечет наложение штрафа в размере 2 базовых величин с увеличением его на 0,5 базовой величины за каждый полный месяц просрочки, но не более 10 базовых величин, а на юридическое лицо – в размере 10 % от суммы налога, сбора (пошлины), подлежащей уплате, но не менее 10 базовых величин (ч. 2 ст. 13.4 КоАП).
Указанные правонарушения, совершенные повторно в течение 1 года после наложения административного взыскания за такие же нарушения, в т.ч. должностным лицом юридического лица, влекут наложение штрафа в размере 3 базовых величин за каждый полный или неполный месяц просрочки, но не более 20 базовых величин, а на юридическое лицо – в размере 25 % от суммы налога, сбора (пошлины), подлежащей уплате, но не менее 10 базовых величин.
С другой стороны, филиалы, которые выбрали отчетным периодом месяц, в то время как юридическое лицо установило отчетным периодом квартал, напрасно представляют ежемесячно налоговые декларации по НДС и уплачивают НДС раньше установленного срока.
