МЕТОДИЧЕСКИЙ АСПЕКТ СОСТАВЛЕНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
Под учетной политикой организации понимают принятую ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Порядок формирования учетной политики детализирован в Инструкции по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62 (далее – Инструкция № 62).
Важно! В ближайшей перспективе Минфин планирует принятие нового нормативного документа, который придет на замену Инструкции № 62. В нем на основе норм Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З (далее – Закон) будут изложены принципы и порядок разработки учетной политики.
При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством по бухгалтерскому учету.
Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляют разработку организацией соответствующего способа (п. 12 Инструкции № 62). Таким образом, в учетной политике организация с применением профессионального суждения, исходя из требований, установленных законодательством, указывает:
1) предусмотренный законодательством как единственно возможный способ ведения бухгалтерского учета.
В связи с отсутствием вариантности, а также строгой регламентацией таких способов законодательством в учетной политике их можно не указывать;
2) выбранный как один из предусмотренных законодательством способов ведения бухгалтерского учета по тому или иному учетному разделу;
3) разработанный организацией самостоятельно способ учета в случае, когда законодательством такие способы не установлены.
ВАРИАНТНОСТЬ ВЫБОРА СПОСОБА УЧЕТААКТИВОВ ИЛИ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
Рассмотрим основные методические аспекты, которые возможно включить в учетную политику при ведении бухгалтерского учета различных активов и обязательств.
Основные средства
1. Следует определить виды инвентаря, хозяйственных принадлежностей, инструмента, оснастки и приспособлений, которые относятся к основным средствам и которые относятся к запасам. При этом к названным активам можно применить стоимостный критерий, а можно использовать технический и экономический, учитывая характер и способ использования такого имущества в деятельности организации.
При классификации имущества с точки зрения отнесения к инвентарю, хозяйственным принадлежностям, инструменту, оснастке и приспособлениям можно использовать постановление Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161 "Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь". Кроме того, можно использовать собственную классификацию на основе выражения профессионального суждения.
2. Регламентировать порядок определения амортизируемой стоимости основных средств: за вычетом амортизационной ликвидационной стоимости или без такого вычета (п. 7-1 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция по амортизации)).
3. Установить способ начисления амортизации:
– линейный;
– нелинейный (кроме объектов, по которым невозможно применение нелинейного способа начисления амортизации): прямой метод суммы чисел лет; обратный метод суммы чисел лет; метод уменьшаемого остатка;
– производительный (п. 37 Инструкции по амортизации).
Комментарии эксперта*
__________________________
* Здесь и далее комментарии подготовлены редакцией "ГБ". – Прим. ред.
Наиболее простым является линейный способ, при котором начисление амортизации происходит равномерно в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств. Его целесообразно применять в том случае, когда можно предположить, что доходы, получаемые от использования объекта основных средств, одинаковы в каждом периоде на протяжении срока его эксплуатации, т.е. уменьшение полезности объекта происходит равномерно.
Среди нелинейных методов преобладают методы ускоренной амортизации (метод уменьшаемого остатка и прямой метод суммы чисел лет), которые позволяют обеспечить ускоренное перенесение стоимости основных средств в виде амортизации на стоимость готовой продукции (работ, услуг), значительно увеличить размеры амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации основных средств, сократив их в последующем.
Производительный способ заключается в начислении организацией амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных) в текущем периоде, к ресурсу объекта.
Чтобы оценить, какие способы более приемлемы для вашей организации, советуем прочитать статью специалиста Минэкономики в "ГБ", 2012, № 38, с. 79–84.
4. Предусмотреть возможность пересмотра способов начисления амортизации, а также сроков полезного использования на начало года (пп. 24, 37 Инструкции по амортизации).
При этом есть варианты: пересматривать либо не пересматривать их.
5. Установить порядок расчета амортизации: исходя из месячной нормы или месячной суммы (п. 31 Инструкции по амортизации).
6. Определить количество знаков после запятой границ диапазонов сроков полезного использования основных средств при установлении сроков полезного использования (до 2 знаков после запятой) (п. 21 Инструкции по амортизации).
7. Определить учет затрат на техническое диагностирование и освидетельствование объектов основных средств.
При этом есть варианты: они могут относиться либо не относиться на увеличение стоимости основных средств (п. 9 Инструкции по амортизации).
8. Установить, включаются проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, после их ввода в эксплуатацию в стоимость этих основных средств или отражаются в составе прочих расходов по финансовой деятельности (п. 1 постановления Минфина РБ от 11.03.2013 № 16).
Комментарии эксперта
Если выбрать вариант отнесения процентов по кредитам на приобретение основных средств после их ввода в эксплуатацию на стоимость основных средств, то они попадут в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли в составе амортизации в течение срока полезного использования.
Если выбрать вариант отнесения этих процентов на прочие расходы по финансовой деятельности, то проценты сразу уменьшат налогооблагаемую прибыль.
9. Определить порядок увеличения стоимости основных средств на курсовые разницы и расходы по покупке валюты, учитываемые на счете 08 "Вложения в долгосрочные активы", которое производится в конце квартала или в конце года (подп. 1.2.3 п. 1 Декрета № 15*).
__________________________
* Декрет Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее – Декрет № 15).
Комментарии эксперта
Выбор отнесения указанных расходов на стоимость основных средств в конце каждого квартала позволяет увеличить сумму амортизации ежеквартально, а не в конце года.
Важно! Статьей 12 Закона предусмотрены новые подходы к отражению в бухгалтерском учете операций в иностранной валюте. Однако на данный момент не отменены действующие на сегодняшний день нормы Декрета № 15. Напомним, что в случае расхождения декрета или указа с законом закон имеет верховенство лишь тогда, когда полномочия на издание декрета или указа были предоставлены законом (ст. 10 Закона РБ от 10.01.2000 № 361-З "О нормативных правовых актах Республики Беларусь"). В рассматриваемой ситуации Декрет № 15 не был издан в связи с полномочиями, данными Законом. Таким образом, Декрет № 15 имеет более высокую силу, чем Закон. Следовательно, в 2014 г. до отмены (изменения) Декрета № 15 отражение операций в иностранной валюте осуществляют не на основании Закона, а по нормам Декрета № 15, т.е. в порядке, применявшемся в 2013 г.
Нематериальные активы
Определить сроки эксплуатации нематериальных активов для целей начисления амортизации (по тем активам, по которым в договорах, лицензиях и т.д. не указаны сроки эксплуатации), а также способ начисления амортизации по ним (пп. 15, 20, 37 Инструкции по амортизации).
Запасы
1. Осуществить выбор учета запасов (сырье, материалы, комплектующие изделия, запасные части и т.д.) на счете 10 "Материалы" при их поступлении:
– по фактической себестоимости;
– учетным ценам с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и (или) счета 16 "Отклонение в стоимости материалов";
– учетным ценам с использованием счета 16 (пп. 39, 40 Инструкции № 133*).
__________________________
* Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133).
2. Выбрать показатель, используемый в качестве учетной цены материалов (если выбран 1 из 2 вариантов учета запасов по учетным ценам):
– цены приобретения;
– фактическую себестоимость материалов по данным предыдущего отчетного периода;
– планово-расчетные цены;
– среднюю цену группы, среднюю цену каждого наименования материалов (п. 50 Инструкции № 133).
3. Определить оценку материалов при использовании (ином выбытии), которая осуществляется:
– по себестоимости каждой единицы;
– средней себестоимости исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка);
– средней себестоимости путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка);
– себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО) (пп. 14, 49 Инструкции № 133).
4. Установить методику включения в затраты стоимости отдельных предметов в составе оборотных средств.
Организация может выбрать любой вариант, за исключением:
– специальных инструментов и специальных приспособлений (инструменты и приспособления целевого назначения, штампы, пресс-формы и подобные им предметы);
– специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов;
– приспособлений целевого назначения (сосуды для выплавки стекла, фильеры, фильерные питатели, катализаторные сетки твердого агрегатного состояния и другие аналогичные приспособления целевого назначения), изготовленных из сплавов драгоценных металлов, по которым порядок отражения их потери стоимости предусмотрен в п. 107 Инструкции № 133.
Затраты
1. Избрать методику учета фактической себестоимости и ее калькулирование. Можно предусмотреть выбор, например, из следующих методов: котлового; позаказного; попередельного; нормативного и др. (п. 108 Инструкции № 133).
Комментарии эксперта
При выборе методики можно использовать отраслевые методические рекомендации по калькулированию.
2. В случае наличия незавершенного производства указать метод оценки незавершенного производства: по прямым статьям затрат; по прямым материальным затратам; по производственной себестоимости (нормативной или плановой); иным способом.
В случае отсутствия незавершенного производства – указать на этот факт.
Комментарии эксперта
При выборе методики можно использовать отраслевые методические рекомендации по калькулированию.
3. Осуществить выбор варианта отражения суммы общепроизводственных затрат, величина которых не зависит от объема производства, с отнесением:
– на счет 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности";
– счет 20 "Основное производство". В этом случае следует также установить механизм их распределения между видами производимой продукции:
– пропорционально сумме всех прямых затрат;
– пропорционально прямым материальным затратам;
– пропорционально затратам на оплату труда производственных рабочих;
– с использованием иных критериев распределения (п. 9 Инструкции № 102*, Отраслевые методические рекомендации по калькулированию).
__________________________
* Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
Готовая продукция
Выбрать методику расчета себестоимости реализованной продукции:
– по средней себестоимости в целом по всей продукции (котловой метод);
– средней себестоимости в разрезе групп продукции (необходимо в учетной политике уточнить группировку продукции для данной цели);
– себестоимости каждой единицы (метод прямого калькулирования). Позволяет рассчитать фактическую себестоимость каждой единицы продукции, по которой и отражается движение этой продукции;
– себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО) (п. 14 Инструкции № 133).
Комментарии эксперта
При выборе методики можно использовать отраслевые методические рекомендации по калькулированию.
Товары
1. Установить порядок ведения учета товаров по стоимости приобретения; по розничным ценам (п. 8 Инструкции № 133).
2. Определить порядок учета затрат (транспортные расходы по доставке от продавца, таможенные пошлины и т.п.), связанных с приобретением товаров. Их можно относить на увеличение стоимости товаров или в расходы на реализацию (письмо Минфина РБ от 06.12.2012 № 15-1-18/15-1).
Комментарии эксперта
При выборе метода учета затрат, связанных с приобретением, при котором увеличивается стоимость товара, затраты будут учитываться при налогообложении прибыли по мере реализации каждой единицы товара.
При выборе второго способа затраты единовременно будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Создание резерва по сомнительным долгам
1. Выбрать периодичность создания резерва: в конце года; в конце квартала; в конце месяца.
2. Установить методику определения сумм резерва:
– по каждому дебитору (на основе анализа платежеспособности дебитора и признания долга сомнительным);
– группам сомнительной дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения во всем объеме дебиторской задолженности;
– всей сумме дебиторской задолженности на основе выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности (пп. 43, 44 Инструкции № 102).
Отражение доходов
1. Целесообразно конкретизировать в учетной политике дату отгрузки товаров (продукции). Эта дата должна быть не позже даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары (п. 17 Инструкции № 102).
2. Определить, что относится к текущей деятельности организации (в первую очередь это касается сдачи имущества в аренду), а также к инвестиционной и финансовой деятельности (гл. 2 Инструкции № 102).
Комментарии эксперта
С определением инвестиционной недвижимости и порядком отражения ее в бухгалтерском учете можно ознакомиться в "ГБ", 2013, № 4, с. 42–48.
Дата принятия имущества на учет
Установить дату отражения в бухгалтерском учете поступающего имущества, которой может являться:
– дата его фактического получения, указанная в транспортных, коммерческих и иных документах, которые в соответствии с законодательством, соглашением сторон или обычаями делового оборота используются для подтверждения совершения сделок;
– дата помещения имущества под таможенные режимы (процедуры), предусмотренные таможенным законодательством;
– дата принятия имущества к перевозке, если она осуществляется собственным транспортом;
– дата принятия имущества к перевозке экспедитором (перевозчиком), если оплату его услуг производит организация – получатель имущества;
– иная дата (разъяснение Минфина РБ от 12.03.2011 № 15-1-6/131 "Об определении даты принятия товаров к бухгалтерскому учету").
Создание резерва по выводу основных средств из эксплуатации и иным аналогичным обязательствам
Предусмотреть возможность создания резерва: создается либо не создается (п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26).
Курсовые разницы
Установить порядок учета курсовых разниц.
Курсовые разницы от переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте по дебиторской задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, по авансам, выданным поставщикам и подрядчикам на приобретение сырья, материалов, товаров, работ, услуг; по кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также по кредитам, займам и процентам по ним, авансам, полученным от покупателей и заказчиков, отражают в составе:
– доходов (расходов) по финансовой деятельности;
– доходов (расходов) будущих периодов с последующим списанием на доходы (расходы) по финансовой деятельности в срок до 31 декабря 2014 г. и в любом порядке, установленном в учетной политике (подп. 1.2, 1.6 п. 1 Декрета № 15; п. 2 постановления № 704*; п. 15 Инструкции № 102).
__________________________
* Постановление Совета Министров РБ от 03.06.2011 № 704 "О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте".
Расходы по покупке валюты
Регламентировать порядок учета этих расходов.
Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты для проведения расчетов за сырье, материалы, товары, по использованным на их приобретение займам, кредитам и уплате процентов по ним в сумме разницы между курсом покупки иностранной валюты и курсом Нацбанка на момент покупки относят на увеличение стоимости сырья, материалов, товаров либо на себестоимость продукции, товаров (работ, услуг) (подп. 1.4.1, 1.4.2 п. 1 Декрета № 15; п. 1 постановления № 704).
Инвентаризация
Определить подходы к проведению инвентаризации. Если такие подходы будут определены лишь в общих чертах, то сослаться на документ, в котором детально будут определены количество, сроки и порядок проведения инвентаризаций. Порядок проведения инвентаризаций регламентируют ст. 13 Закона и Инструкция по инвентаризации активов и обязательств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180.
Исходя из особенностей деятельности конкретной организации в учетной политике могут быть отражены дополнительные положения.
Обращаем внимание, что данная статья подготовлена исходя из требований законодательства, действовавшего по состоянию на 31 января 2014 г. В случае изменения норм законодательства, подлежащих включению в учетную политику, организация вносит в нее изменения, которые будут применяться с момента изменения (появления нового) законодательства (п. 7 ст. 9 Закона).
От редакции:
С вопросами составления учетной политики на 2014 г. можно также ознакомиться в "ГБ", 2014, № 6, с. 42–45.
