Решение вышестоящего органа по обращению юридического лица может быть обжаловано в суд
Указ Президента РБ от 15.10.2007 № 498"О дополнительных мерах по работе с обращениями граждан и юридических лиц" (далее – Указ № 498) предусматривает возможность судебного обжалования решения вышестоящего органа на обращение юридического лица.
Однако подходы к применению отдельных положений Указа № 498, касающихся данного вопроса, различны.
Мнение хозяйственных судов
По мнению Высшего Хозяйственного Суда РБ, которое нашло отражение в решении Конституционного Суда РБ от 10.12.2009 № Р-383/2009"О судебном обжаловании решений государственных органов по вопросам налогообложения (разъяснений налогового законодательства)", разъяснение уполномоченного органа по обращению, связанному с применением норм законодательства, не является решением этого органа, поскольку не носит обязательного характера, не устанавливает прав и обязанностей конкретного лица, в связи с чем не подлежит обжалованию в порядке хозяйственного судопроизводства, а хозяйственные суды не наделены полномочиямипо официальному толкованию норм законодательства.
В подкрепление сказанного 19 мая 2009 г. Высшим Хозяйственным Судом в адрес хозяйственных судов областей и г. Минска разослано письмо, в котором указано, что применительно к подп. 1.3 п. 1 Указа № 498 разъяснение государственного органа о применении законодательных норм, данное в ответ на обращение субъекта предпринимательской деятельности, не является решением этого органа и не может быть обжаловано в хозяйственный суд.
Мнение МНС РБ
МНС РБ и Комитет госконтроля РБ считают, что решения налоговых органов по вопросам применения законодательства могут быть обжалованы в суд исходя из норм того же подп. 1.3 п. 1 Указа № 498, а также п. 17 перечня государственных органов, иных организаций, ответственных за рассмотрение обращений по существу в отдельных сферах жизнедеятельности населения, утвержденного Указом № 498.
Мнение Конституционного Суда РБ
Точку в данном вопросе поставил Конституционный Суд РБ. Своим решением № Р-383/2009 он признал необходимым обеспечить возможность обжалования физическими и юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями в суд решений вышестоящих налоговых органов, принятых по обращениям, связанным с вопросами налогообложения (разъяснений налогового законодательства). По мнению Конституционного Суда РБ, решения вышестоящих налоговых органов, принятые по обращениям, связанным с разъяснениями налогового законодательства, являются правовыми актами ненормативного характера, которые рассчитаны на однократное применение и носят индивидуальный характер. Такие правовые акты могут быть обжалованы в хозяйственный суд в соответствии с требованиями Хозяйственного процессуального кодекса РБ (ХПК РБ) во взаимосвязи с положениями пунктов Указа № 498.
Суть спора
Республиканское унитарное предприятие (далее – РУП) обратилось в адрес районной инспекции (далее – ИМНС) с просьбой дать разъяснения по вопросу отнесения штрафа и пени за нарушение договорных обязательств по поставке материальных ценностей в государственный и мобилизационный материальные резервы, уплаченных на расчетный счет Департамента по материальным резервам Министерства по чрезвычайным ситуациям РБ (далее – Госрезерв).
В ответе ИМНС сообщила, что штрафные санкции за несоблюдение требований законодательства по осуществляемым операциям с материальными ценностями государственного резерва не включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении, и подлежат отнесению на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия.
С данным ответом РУП не согласилось и обратилось с письменным запросом в областную инспекцию (далее – ОИМНС) с просьбой пересмотреть и разъяснить поставленные вопросы в соответствии с требованиями законодательства РБ.
ОИМНС сообщила о том, что пени и штрафы, начисленные (примененные) за несоблюдение требований законодательства по осуществляемым операциям с материальными ценностями государственного материального резерва, не включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении.
Подпунктом 1.11 п. 1 ст. 131 Налогового кодекса РБ (далее – НК РБ) установлено, что при налогообложении не учитываются пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет или государственные внебюджетные фонды. Пунктом 4 Инструкции о порядке учета средств, поступающих во временное распоряжение Департамента по материальным резервам Министерства по чрезвычайным ситуациям Республики Беларусь и подчиненных Министерству по чрезвычайным ситуациям Республики Беларусь организаций, обеспечивающих сохранность государственного материального резерва, утвержденной постановлением Минфина и МЧС РБ от 14.06.2007 № 95/56 (далее – Инструкция № 95/56), определено, что поступившие во временное распоряжение средства Госрезерв перечисляет в доход республиканского бюджета не реже одного раза в 5 календарных дней на транзитные счета управлений государственного казначейства главных управлений Минфина РБ по областям и г. Минску, открытые для зачисления платежей, контролируемых налоговыми органами, по месту регистрации, в т.ч. поступления от примененных штрафов и пеней за несоблюдение требований законодательства по осуществляемым операциям с материальными ценностями государственного материального резерва. ОИМНС также указала, что данные пени и штрафы не учитываются в составе внереализационных расходов.
С таким разъяснением (решением) ОИМНС РУП не согласилось и обжаловало его в хозяйственный суд Республики Беларусь.
Позиция истца
В своем заявлении РУП просило хозяйственный суд:
– признать письмо ОИМНС недействительным;
– обязать ОИМНС устранить в полном объеме допущенное нарушение прав и законных интересов РУП, в частности дать разъяснение вопроса отнесения штрафных санкций (штрафа и пени) за нарушение договорных обязательствпо поставке материальных ценностей в государственный и мобилизационный материальные резервы, уплаченные на расчетный счет Госрезерва, в строгом соответствии с законодательством РБ.
В обоснование своих доводов РУП ссылалось на нижеследующее.
Объектом обложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК РБ, начисленные белорусскими организациями (п. 1 ст. 126 НК РБ).
Валовой прибылью считается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.
На основании части седьмой ст. 18 Закона РБ от 05.01.2008 № 314-З "О государственном и мобилизационном материальных резервах" (далее – Закон № 314-З), а также на основании решения Госрезерва от 10.04.2010 на РУП был наложен штраф за самовольное расходование дизельного топлива государственного материального резерва, переданного ему на ответственное хранение.
Исходя из подп. 3.1 п. 3 ст. 129 НК РБ в состав внереализационных расходов включаются суммы неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договора.
Хранение материальных ценностей государственного и (или) мобилизационного материальных резервов осуществляется ответственными хранителями. Ответственные хранители хранят материальные ценности государственного и (или) мобилизационного материальных резервов на основании договора с Госрезервом (ст. 11 Закона № 314-З).
Во исполнение Инструкции о порядке и условиях поставки, приемки, хранения и отпуска нефтепродуктов государственного материального резерва на пунктах ответственного хранения, утвержденной постановлением Комитета по материальным резервам при Совете Министров РБот 12.08.2004 № 19 (действовала на момент принятия нефтепродуктов на хранение; в настоящее время действует постановление МЧС РБ от 30.12.2009 № 69дсп "Об утверждении Инструкции о порядке расчетов по операциям с материальными ценностями государственного материального резерва"), РУП в установленном порядке приняло на ответственное хранение товары на основании приемного акта (сохранного обязательства). Типовая форма приемного акта (сохранного обязательства) утверждена данным постановлением. Согласно этому акту (сохранному обязательству) РУП приняло на себя обязательства по ответственному хранению товаров (материалов), принадлежащих Госрезерву. В приемном акте (сохранном обязательстве) также было определено, что за нарушение правил хранения, порчу, недостачу или понижение качества, а также за самовольное расходование принятых на ответственное хранение товаров (материалов) госрезерва РУП несет ответственность в установленном законодательством порядке.
Договор хранения должен быть заключен в письменной форме. Простая письменная форма договора хранения считается соблюденной, если принятие вещи на хранение удостоверено хранителем путем выдачи поклажедателю соответствующего документа, подписанного хранителем (ст. 777 Гражданского кодекса РБ).
Таким образом, между РУП и Госрезервом был заключен договор хранения нефтепродуктов государственного материального резерва путем выдачи заявителю приемного акта (сохранного обязательства). В связи с нарушением со стороны РУП условий заключенного договора, выразившихся в самовольном расходовании товаров государственного материального резерва, Госрезерв взыскал с него штраф.
РУП также указало, что уплаченные (взысканные) штрафные санкции не подпадают под действие подп. 1.11 п. 1 ст. 131 НК РБ (затраты, неучитываемые при налогообложении), так как данный подпункт распространяет свое действие на пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые плательщиком в бюджет или государственные внебюджетные фонды. Штрафные санкции за неисполнение условий заключенного договора РУП уплатило непосредственно на расчетный счет Госрезерва на основании платежного требования последнего. Согласно абз. 4 п. 3 Инструкции № 95/56 к средствам, поступающим во временное распоряжение Госрезерва и учреждений (а не в республиканский бюджет), относятся поступления от примененных штрафов и пеней за несоблюдение требований законодательства по осуществляемым операциям с материальными ценностями государственного материального резерва.
Позиция суда по делу
Изучив материалы дела на соответствие нормам законодательства, исследовав имеющиеся в деле доказательства, заслушав представителей РУП и налоговых органов, руководствуясь ст. 230 ХПК РБ, хозяйственный суд вынес решение о признании разъяснения (решения) ОМНС недействительным и обязал ОИМНС устранить в полном объеме нарушения действующего законодательства.
Хозяйственный суд также указал, что об исполнении данного решения должно быть сообщено в хозяйственный суд и РУП в срок не более одного месяца со дня получения решения.
