Не признают объектом обложения налогом на недвижимость у организаций объекты сверхнормативного незавершенного строительства в части стоимости строительства, осуществляемого собственными силами без привлечения сторонней строительной организации (подп. 2.2 п. 2 ст. 185 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
Если организация, являясь заказчиком, осуществляет строительство объектов исключительно с привлечением подрядной организации и работы, осуществляемые хозяйственным способом, отсутствуют, то ей необходимо исчислять и уплачивать налог на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства*.
____________________________
* По теме исчисления налога на недвижимость см. публикацию в "ГБ", 2014, № 20, с. 68.
Если организация, являясь застройщиком, осуществляет строительство объектов частично своими силами (хозяйственным способом), а частично с привлечением подрядной организации, то налогом на недвижимость будет облагаться та часть стоимости строительства объекта, которая не относится к хозяйственному способу строительства.
Что такое хозяйственный способ строительства
В настоящее время термин "хозяйственный способ строительства" закреплен в п. 2 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10).
Хозяйственный способ строительства – организационная форма строительства, выполнения работ, при которой строительные, монтажные, иные специальные работы выполняются собственными силами застройщика, обладающего правом собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления на объекты строительства либо приобретающего эти права по окончании строительства. В случае строительства объекта с привлечением подрядных организаций к хозяйственному способу строительства относится та часть работ, которая выполнена собственными силами застройщика.
Иные нормативные правовые акты определение термина "хозяйственный способ строительства" не содержат. Отметим, что для целей применения иных нормативных правовых актов под "хозяйственным способом строительства" также понимается тот способ строительства, определение которого приведено в Инструкции № 10.
Застройщик – это юридическое или физическое лицо, в т.ч. индивидуальный предприниматель, определяемое в соответствии с законодательством, финансирующее возведение, реконструкцию, реставрацию, ремонт, благоустройство объекта, снос, осуществляющее строительную деятельность самостоятельно с привлечением инженера (инженерной организации), с привлечением либо без привлечения для выполнения отдельных видов работ подрядчика в строительной деятельности на основании заключенного договора (ст. 1 Закона РБ от 05.07.2004 № 300-З "Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь").
Институты, понятия и термины гражданского и других отраслей права, используемые в НК, применяются в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не установлено НК (п. 2 ст. 1 НК).
Таким образом, в связи с отсутствием иного определения термина "хозяйственный способ строительства" для целей применения налогового законодательства, при исчислении и уплате налога на недвижимость также следует руководствоваться определением хозяйственного способа строительства, указанным в Инструкции № 10.
Налог на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства при выполнении работ хозяйственным способом с привлечением для выполнения отдельных видов работ подрядных организаций
При ведении учета непосредственно строительных работ, как правило, особых проблем не возникает: их всегда можно разграничить на строительно-монтажные работы (СМР), выполненные собственными силами (учет которых ведется в порядке, установленном п. 14 Инструкции № 10), и на СМР, выполненные силами подрядных организаций. Наиболее часто вопросы вызывает порядок включения в налоговую базу по налогу на недвижимость косвенных затрат (затраты на разработку проектно-сметной документации, курсовые разницы, проценты по кредитам и займам и т.д.).
Важно! В отношении стоимости строительных работ для целей налогообложения законодательство двояких толкований не допускает:
– та часть строительных работ, которая выполняется подрядными организациями, относится к "подрядному способу" строительства;
– та часть строительных работ, которая выполняется собственными силами организации, относится к "хозяйственному способу" строительства.
Что касается порядка включения в налоговую базу по налогу на недвижимость стоимости косвенных затрат (стоимости иных работ и услуг, не являющихся строительными работами), которые согласно п. 39 Инструкции № 10 учитываются по каждому их виду без распределения по объектам учета и которые по окончании строительства распределяются между отдельными объектами учета и включаются в их стоимость, то порядок их включения в налоговую базу по налогу на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства налоговым законодательством прямо не определен.
Однако в п. 4 письма МНС РБ от 20.08.2013 № 2-2-13/1817 "О налоге на недвижимость" (далее – письмо МНС) было разъяснено следующее. Все виды затрат, формирующие стоимость объекта строительства за счет работ, выполняемых собственными силами, перечислены в п. 14 Инструкции № 10. К таким затратам не относятся суммы земельного налога, курсовые разницы по кредиту и проценты по кредиту.
В связи с изложенным такие виды затрат, как суммы земельного налога, курсовые разницы по кредиту и проценты по кредиту, будут учтены при определении налоговой базы по налогу на недвижимость при возникновении объектов сверхнормативного незавершенного строительства в полной сумме без распределения между стоимостью строительства, осуществляемого собственными силами, и стоимостью строительства, осуществляемого с привлечением подрядных организаций.
Аналогичный порядок определения налоговой базы по налогу на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства будет применяться и в отношении всех иных видов "косвенных" затрат по строительству.
Пример 1. Определяем налоговую базу по налогу на недвижимость в случае выполнения части работ подрядной организацией
Организация осуществляет строительство объекта с привлечением для выполнения отдельных видов строительных работ подрядных организаций. Ею превышен нормативный срок строительства.
Стоимость строительных работ, выполненных собственными силами, составила 900 млн. руб.
Стоимость строительных работ, выполненных подрядными организациями, составила 400 млн. руб.
Сумма косвенных затрат по строительству (разработка ПСД, суммы земельного налога, курсовые разницы, проценты по кредиту и т.п.) – 120 млн. руб.
В данном случае налоговая база по налогу на недвижимость по объекту сверхнормативного незавершенного строительства составит 1,2 млрд. руб. (900 млн. руб. (стоимость работ, выполненных подрядными организациями) + 120 млн. руб. (сумма косвенных затрат)).
Важно! До выхода письма МНС налоговые органы придерживались иного мнения по данному вопросу (имели место ответы налоговых органов на письменные обращения налогоплательщиков, в которых была выражена другая позиция). В частности, стоимостный показатель косвенных затрат при определении налоговой базы по налогу на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства рекомендовали распределять между стоимостью строительных работ, выполненных собственными силами, и стоимостью строительных работ, выполненных силами подрядных организаций. Поскольку в письме не указано иное, данный порядок исчисления налога на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства должен был применяться и до выхода названного письма, а также и в 2014 г., так как изменений налогового законодательства в части определения налоговой базы по объектам сверхнормативного незавершенного строительства в налоговом законодательстве не произошло.
Налог на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства при выполнении работ хозяйственным способом без привлечения для выполнения отдельных видов строительных работ подрядных организаций, т.е. исключительно хозяйственным способом
Если организация не привлекает для выполнения отдельных видов строительных работ подрядные организации, а осуществляет строительные работы исключительно собственными силами, то для целей определения налоговой базы по налогу на недвижимость с учетом разъяснений налоговых органов, указанных в п. 4 письма МНС, у нее все равно будет возникать обязанность по исчислению и уплате налога на недвижимость при превышении нормативных сроков строительства.
В данном случае к хозяйственному способу строительства будет относиться только та часть затрат, которая согласно п. 14 Инструкции № 10 классифицируется для целей бухгалтерского учета как затраты по "хозяйственному способу" строительства.
Напомним, что при хозяйственном способе строительства прямые и косвенные затраты на выполнение строительно-монтажных работ и работ по монтажу оборудования учитываются по статьям (п. 14 Инструкции № 10):
– материалы;
– заработная плата рабочих основного производства;
– затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов;
– прочие прямые затраты;
– косвенные общепроизводственные затраты.
При этом на статью "Прочие прямые затраты" относят иные, не перечисленные в подп. 14.1–14.3 п. 14 Инструкции № 10 затраты, прямо относящиеся к конкретному объекту учета. Эти затраты учитывают по дебету счета 08 "Вложения в долгосрочные активы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. (подп. 14.4 п. 14 Инструкции № 10).
На статью "Косвенные общепроизводственные затраты" относят общепроизводственные затраты, связанные с выполнением строительных работ, которые невозможно прямо отнести к конкретному объекту учета. Эти затраты учитывают на счете 25 "Общепроизводственные затраты" (субсчет "Косвенные общепроизводственные затраты"), распределяют между объектами учета в соответствии с методами, определенными учетной политикой организации, и списывают в дебет счета 08 (подп. 14.6 п. 14 Инструкции № 10).
Не могут быть отнесены к видам затрат, которые предусмотрены п. 14 Инструкции № 10, такие виды косвенных расходов, как:
– разработка проектно-сметной документации;
– курсовые разницы, проценты по кредитам и займам;
– стоимость услуг инженера (инженерной организации) по договору об оказании инженерных услуг;
– разницы в белорусских рублях, возникающие до даты утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию, при расчетах по обязательствам, за приобретаемые товары, работы, услуги, непосредственно связанные со строительством, оплата которых осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах;
– иные аналогичные виды "косвенных затрат".
Это объясняется тем, что такие расходы:
– не являются "прочими прямыми затратами", относящимися к конкретному объекту учета (каждое отдельно строящееся здание, сооружение, инженерные сети и другие объекты, стоимость строительства которых выделена в составе сводного сметного расчета и на строительство которых составлена объектная смета, а также встроенные и пристроенные объекты), а относятся ко всему объекту строительства в целом;
– не являются "косвенными общепроизводственными затратами", так как не связаны с выполнением строительных работ, а являются затратами по приобретению иных видов работ и услуг, связанных со строительством объекта.
Таким образом, несмотря на нелогичность ситуации, у организации-застройщика, которая не привлекает для выполнения отдельных видов работ подрядные организации, возникают обязательства по исчислению и уплате налога на недвижимость в части "прочих косвенных затрат".
Пример 2. Определяем налоговую базу по объекту сверхнормативного строительства в случае выполнения строительных работ без привлечения подрядчика
Организация осуществляет строительство объекта без привлечения для выполнения отдельных видов строительных работ подрядных организаций. Ею превышен нормативный срок строительства.
Стоимость строительных работ, выполненных собственными силами, составляет 900 млн. руб.
Сумма косвенных затрат по строительству (разработка ПСД, суммы земельного налога, курсовые разницы, проценты по кредиту и т.п.) – 120 млн. руб.
В данном случае налоговая база по налогу на недвижимость по объекту сверхнормативного незавершенного строительства составит 120 млн. руб. (сумма косвенных затрат).
Как отразить налог на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства в бухгалтерском учете
Суммы налога на недвижимость, исчисленные по зданиям и сооружениям сверхнормативного незавершенного строительства, относятся к затратам, не увеличивающим стоимость объекта учета (п. 6 Инструкции № 10).
Исходя из требований Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50, Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102, а также с учетом пп. 6 и 63 Инструкции № 10, Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки", утвержденного постановлением Минфина РБ от 10.12.2013 № 80, и положений учетной политики организации суммы налога на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства будут отражаться на счете 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности", субсчет 10 "Прочие расходы по текущей деятельности", либо на счете 91 "Прочие доходы и расходы":
Д-т 90-10 – К-т 68, субсчет "Налог на недвижимость"
– отражена сумма налога на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного капитального строительства, если согласно учетной политике организации деятельность по строительству объектов отнесена к текущей деятельности;
Д-т 91 – К-т 68, субсчет "Налог на недвижимость"
– отражена сумма налога на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного капитального строительства, если согласно учетной политике организации деятельность по строительству объектов отнесена к инвестиционной деятельности.
