Ситуация
Немецкая организация оказала услуги и предоставила заем
Продукция белорусского производственного предприятия отгружается в страны Евросоюза по заказам иностранных организаций. Оборудование и материалы для изготовления этой продукции также поставляются из стран Евросоюза.
Для осуществления своей деятельности белорусское предприятие заключило с немецкой организацией «А» договор на оказание ITуслуг:
– по предоставлению сервиса виртуальной частной сети;
– предоставлению в пользование поисковой системы, ее техническому обслуживанию и сопровождению с целью размещения информации о продукции белорусского предприятия и получения информации о ее потенциальных заказчиках за пределами Республики Беларусь.
От фирмы «А» был также получен валютный процентный заем.
Рассмотрим, какие налоговые последствия возникают в такой ситуации.
НДС
Договор оказания IT-услуг
При реализации услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС возлагается на состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации (п. 1 ст. 114 НК [1]).
При оказании ряда услуг местом их реализации |*| признается территория Республики Беларусь, если их покупатель (приобретатель) осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь (подп. 1.4 п. 1 ст. 117 НК).
Эта норма применяется, в частности, в отношении следующих услуг:
– услуг хостинга (размещения информационных ресурсов на сервере и обеспечения доступа к данным ресурсам), за исключением оказания услуг в электронной форме;
– услуг по созданию баз данных, обеспечению доступа к базам данных, за исключением оказания услуг в электронной форме;
– услуг, с помощью которых осуществляется поиск и (или) представляется заказчику информация о потенциальных покупателях (потребителях), за исключением оказания услуг в электронной форме;
– услуг в электронной форме.
Белорусскому предприятию предоставляются услуги по предоставлению сервиса виртуальной частной сети (размещению информационных ресурсов на сервере немецкой компании и обеспечению доступа к данным ресурсам), размещению информации о продукции белорусского предприятия и получению информации о его потенциальных заказчиках. Следовательно, местом реализации этих услуг является территория Республики Беларусь, и по предоставленным фирмой «А» IT-услугам предприятию необходимо исчислить НДС.
Договор займа
Объектами обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 115 НК).
Для целей определения объекта обложения НДС |*| к товарам не относятся деньги (подп. 7.1 п. 7 ст. 115 НК).
Таким образом, при перечислении денежных средств иностранной организации в счет погашения займа и процентов по нему НДС не исчисляется.
Налог на доходы иностранных организаций
Договор оказания IT-услуг
Объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее – налог на доходы), признаются доходы (подп. 1.10, 1.14 п. 1 ст. 189 НК):
– от предоставления дискового пространства и (или) канала связи для размещения информации на сервере и услуг по его техническому обслуживанию, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь;
– от деятельности по обработке данных и размещению информации (в т.ч. услуги по обработке данных, обеспечению доступа к базам данных).
Налог на доходы в этом случае удерживается по ставке 15 %.
Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признается наиболее ранняя из следующих дат:
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выполнения иностранной организацией работ, оказания услуг;
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (п. 2 ст. 191 НК).
По мнению автора, IT-услуги попадают под определение, данное в подп. 1.10, 1.14 п. 1 ст. 189 НК, и облагаются налогом на доходы по ставке 15 % (подп. 1.4 п. 1 ст. 192 НК).
Международным договором об избежании двойного налогообложения может быть установлен иной режим налогообложения доходов иностранных организаций |*|.
Обратимся к п. 1 ст. 7 Соглашения с ФРГ [2]. Им установлено, что прибыль предприятия одного договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только это предприятие не осуществляет коммерческую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство. Поэтому после представления подтверждения постоянного местонахождения немецкой организации белорусская организация освобождается от обязанности начислять и удерживать налог на доходы.
Договор займа
Объектом обложения налогом на доходы являются доходы иностранной организации по кредитам и займам (подп. 1.2.1 п. 1 ст. 189 НК).
Налог на доходы исчисляют на дату начисления доходов (процентов), которая может быть определена по выбору заемщика (п. 3 ст. 191 НК), а именно:
– на дату отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате процентов, но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством;
– на дату отражения в бухгалтерском учете факта выплаты процентов иностранной организации, но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством (подп. 3.1 п. 3 ст. 191 НК).
Напомним, что в бухгалтерском учете проценты отражаются ежемесячно независимо от условий их выплаты по договору (п. 37 Инструкции № 102[3]).
Принятое заемщиком решение о выборе дня начисления дохода нерезиденту изменению в течение текущего календарного года не подлежит (подп. 3.2 п. 3 ст. 191 НК).
Сумма налога на доходы в отношении процентов исчисляется исходя из выплаченной (начисленной) суммы процентов и налоговой ставки, размер которой может быть 10 % (подп. 1.3 п. 1 ст. 192 НК) или ниже, если применяются положения международного соглашения об устранении двойного налогообложения.
Так, ст. 11 «Проценты» Соглашения с ФРГ предусматривает пониженную ставку налога в размере 5 %. После представления подтверждения постоянного местонахождения немецкой организации в декларацию по налогу на доходы могут быть внесены изменения и дополнения в связи с применением к ее доходу от долговых обязательств ставки налога в размере 5 %, установленной международным договором, и представлено заявление о зачете (возврате) суммы налога.
