Представительство иностранной организации не является юридическим лицом
Иностранные организации вправе заниматься на территории Республики Беларусь различного рода деятельностью, не запрещенной законодательством. Но для ее осуществления они обязаны открыть в Беларуси представительство.
Понятие "представительство иностранной организации" дано в ст. 51-1 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК). Представительством иностранной организации (далее – представительство) является ее обособленное подразделение, расположенное на территории Республики Беларусь, осуществляющее защиту и представительство интересов иностранной организации и иные не противоречащие законодательству функции (п. 1 ст. 51-1 ГК).
Представительство считается созданным на территории Республики Беларусь с момента получения разрешения на его открытие в установленном законодательством порядке (п. 2 ст. 51-1 ГК).
Порядок открытия и функционирования представительств установлен в Положении о порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь представительств иностранных организаций, утвержденном постановлением Совета Министров РБ от 22.07.1997 № 929 (далее – Положение).
Представительство является не юридическим лицом, а структурным подразделением иностранной организации, которая зарегистрирована на территории зарубежного государства и должна подчиняться юрисдикции своего государства, включая вопросы ведения бухгалтерского учета. С другой стороны, представительство ведет деятельность в Беларуси, и его деятельность должно регулировать белорусское законодательство, включая вопросы ведения бухгалтерского учета на территории Республики Беларусь.
Добавляет сложностей в ведение бухгалтерского учета и налоговый статус представительства в Беларуси.
Цели открытия представительства
Цели открытия представительства у иностранных организаций могут быть различными. В зависимости от них и характера своей деятельности в Беларуси зарегистрированное в МИДе структурное подразделение – представительство для налоговых целей может быть признано либо представительством, либо постоянным представительством.
Если деятельность структурного подразделения носит предпринимательский характер и направлена на получение прибыли из источников в Беларуси, то налоговый статус (или тип) у таких представительств именуется "постоянное представительство".
Если же деятельность направлена на изучение потребности в услугах (работах) и (или) рынков сбыта товаров, поиск потенциальных партнеров, информационной и рекламной поддержки, других схожих целей, то присваивается статус "представительство".
Учетная политика – необходимость или обязанность?
В настоящее время при работе на территории Республики Беларусь представительства руководствуются Законом РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон № 3321-XII), что следует из ст. 1 названного Закона.
С 1 января 2014 г. вступает в силу Закон № 57-З, в котором содержится много новшеств, затрагивающих в т.ч. ведение бухгалтерского учета представительствами.
На сегодняшний день отсутствуют законодательные акты, освобождающие представительства от ведения бухгалтерского учета на территории Республики Беларусь. Не предусматривает такого освобождения и Закон № 57-З.
Вопросы организации и ведения бухгалтерского учета определяет учетная политика организации.
В печати не раз поднимался вопрос: надо ли представительствам создавать документ на территории Республики Беларусь, регулирующий учетную политику в таких представительствах?
Ответ однозначный – обязательно. Такое правило действует сейчас, будет оно применяться и после 1 января 2014 г.
В настоящее время представительства, находящиеся на территории Республики Беларусь, могут формировать свою учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения этих организаций, если данные правила не противоречат международным стандартам бухгалтерского учета и отчетности, а также законодательству РБ (ст. 6 Закона № 3321-XII).
В Законе № 57-З аналогичной нормы нет, однако в ст. 1 установлено, что к организациям отнесены в т.ч. юридические лица РБ, их филиалы, представительства и иные обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, представительства иностранных и международных организаций.
Поэтому с 2014 г. при ведении бухгалтерского учета на территории Республики Беларусь представительство обязано формировать учетную политику исходя исключительно из нормативных правовых актов, действующих в Беларуси.
Отметим, что согласно Закону № 3321-XII учетная политика организации должна включать в себя:
– описание принятых методов и способов ведения бухгалтерского учета;
– план счетов бухгалтерского учета;
– применяемые организацией самостоятельно разработанные и утвержденные первичные учетные документы при отсутствии утвержденных в соответствии с указанным Законом типовых форм (форм) или недостатке содержащейся в них информации;
– применяемые организацией регистры бухгалтерского учета.
Состав учетной политики в Законе № 57-З дополнен положениями о том, что она включает в себя:
– применяемые организацией виды учетной оценки;
– применяемую организацией форму бухгалтерского учета;
– порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации (ст. 9 Закона № 57-З).
Отметим, что в сравнении с действующим Законом № 3321-XII с 2014 г. будет применяться несколько видов учетной оценки для учета активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации (ст. 12 Закона № 57-З). Порядок их применения установлен и (или) будет устанавливаться нормативными правовыми актами РБ.
При этом оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации, применяемая в бухгалтерском учете и отчетности, может отличаться от оценок, применяемых для других целей.
Какой документ будет регулировать ведение бухгалтерского учета в представительстве: приказ, положение или иной локальный акт, – определяет иностранная организация.
Организационные вопросы ведения учета в представительстве
Руководителя (главу) представительства, который действует на основании доверенности, назначает юридическое лицо (часть третья п. 3 ст. 51 ГК).
Полномочия руководителя обособленного подразделения могут указываться в учредительных документах юридического лица и в положении об обособленном подразделении, но документом, определяющим объем полномочий, является доверенность (п. 11 постановления Пленума ВХС РБ от 16.12.1999 № 16 "О применении норм Гражданского кодекса Республики Беларусь, регулирующих заключение, изменение и расторжение договоров").
С 2014 г. Закон № 57-З предоставляет право руководителю организации в зависимости от объема учетной работы:
– создавать структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
– возлагать ведение бухгалтерского учета и составление отчетности на главного бухгалтера;
– передавать по договору ведение бухгалтерского учета и составление отчетности организации или индивидуальному предпринимателю, оказывающим услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности.
Этот вопрос вправе решать руководитель представительства, если он будет наделен соответствующими полномочиями. В ином случае решение должен принимать руководитель иностранной организации.
Хранение бухгалтерских документов
Составной частью ведения бухгалтерского учета является ведение соответствующих регистров.
Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение установленных законодательством сроков (ст. 16 Закона № 3321-XII, ст. 18 Закона № 57-З).
Отметим, что плательщики обязаны обеспечивать в течение сроков, установленных законодательством, сохранность документов бухгалтерского учета, учета доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, других документов и сведений, необходимых для налогообложения (подп. 1.11 п. 1 ст. 22 Налогового кодекса РБ).
Из этого следует, что в офисе представительства, на складах, в иных местах осуществления деятельности иностранной организации в Беларуси должны находиться первичные бухгалтерские документы, отражающие суть хозяйственных операций представительства, а в офисе представительства должны находиться и храниться также регистры бухгалтерского и налогового учета, иная бухгалтерская и налоговая отчетность.
Бухгалтерский учет активов, обязательств и хозяйственных операций в представительствах следует вести в белорусских рублях. Иных возможностей для представительств не установлено. Документирование активов, обязательств и хозяйственных операций, ведение регистров бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности осуществляются на русском или белорусском языке (ст. 8 Закона № 3321-XII). Первичные учетные документы, составленные на иных языках (кроме русского и белорусского), должны иметь подстрочный перевод на русский или белорусский язык (ст. 9 Закона № 3321-XII).
В п. 3 ст. 9 Закона № 57-З оговорено, что оформление первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и составление отчетности организация осуществляет на белорусском или русском языке. Но норму об обязанности перевода документов, составленных на иностранном языке, данный Закон не содержит.
Напомним, что порядок составления и применения первичных учетных документов закреплен Указом Президента РБ от 15.03.2011 № 114 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов".
Состав отчетности: много нерешенных вопросов
По мнению автора, для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через представительство (постоянное представительство), вопрос о составе бухгалтерской отчетности не нашел достаточного отражения в нормативных правовых актах РБ, включая законы № 3321-XII и № 57-З.
Понятно, что представительство для своей головной организации должно формировать бухгалтерскую отчетность в соответствии с нормами, установленными законодательством государства, в котором эта иностранная организация зарегистрирована, и с требованиями, предъявляемыми головной организацией. Организации (за исключением организаций, финансируемых из бюджета) представляют годовую бухгалтерскую отчетность учредителям (участникам) организации или собственникам ее имущества в соответствии с ее учредительными документами (ст. 14 Закона № 3321-XII).
Но каким образом представительствам следует формировать бухгалтерскую отчетность в Республике Беларусь?
Дело в том, что для коммерческих и некоммерческих организаций в Республике Беларусь предусмотрены различные составы отчетности.
Бухгалтерская отчетность организаций (за исключением организаций, финансируемых из бюджета, а также некоммерческих организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих, за исключением выбывших активов, оборотов по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг) (далее – отчетность коммерческих организаций) состоит из:
– бухгалтерского баланса;
– отчета о прибылях и убытках;
– отчета об изменении капитала;
– отчета о движении денежных средств;
– приложений, предусмотренных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и отчетности;
– пояснительной записки (ст. 13 Закона № 3321-XII).
Некоммерческие организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие, за исключением выбывших активов, оборотов по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг, представляют бухгалтерскую отчетность по итогам отчетного года в упрощенном составе:
– бухгалтерский баланс;
– отчет о прибылях и убытках;
– отчет о целевом использовании полученных средств.
Примечание. Годовая отчетность за 2013 г. составляется, представляется и публикуется в соответствии с законодательством РБ о бухгалтерском учете и отчетности, действующим до 1 января 2014 г. (Закон № 57-З). В связи с этим состав годовой и промежуточной отчетности, представляемой согласно Закону № 57-З, в статье не рассматривается.
Есть представительства, которые в Беларуси не ведут предпринимательскую деятельность, однако они, как правило, являются представительствами коммерческих организаций. Возникает вопрос: какой состав бухгалтерской отчетности к ним применим – как для коммерческой или как для некоммерческой организации?
По мнению автора, структурное подразделение иностранной организации в Беларуси (и представительство, и постоянное представительство) не может составить отчет об изменении капитала. В этом случае состав отчетности коммерческой организации будет неполный. Возникают вопросы: может ли быть применена какая-либо ответственность к представительству? какой государственный орган может ее применить?
Возможна ситуация, когда для представительства, осуществляющего предпринимательскую деятельность в Беларуси, головная организация предоставляет денежные средства на определенные цели (целевое финансирование). Для коммерческих организаций отчетность о целевом использовании полученных средств не предусмотрена (Закон № 3321-XII).
Структурное подразделение иностранной организации, не занимающееся предпринимательской деятельностью в Беларуси, которое содержит головная организация за счет целевого финансирования, вряд ли может составить годовой баланс и уж совершенно точно не может составить отчет о прибылях и убытках.
Что такое "отдельный баланс"?
Для обобщения информации о расчетах, в т.ч. по передаче имущества, с филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями организации, имеющими отдельные балансы, предназначен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (п. 61 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)).
Но такое понятие, как "отдельный баланс", ни налоговым, ни гражданским законодательством, ни Законом № 3321-XII не определено.
В частности, методические основы формирования бухгалтерской отчетности, оптимальный объем показателей, подлежащих раскрытию в каждой из форм бухгалтерской отчетности, требования к содержанию пояснительной записки и порядок представления бухгалтерской отчетности пользователям установлены Инструкцией о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 111. Однако указанный документ не содержит понятия "отдельный баланс".
В то же время наличие отдельного баланса является определяющим не только для бухгалтерского, но и для налогового учета.
Насколько правомерно использовать счет 79 для отражения операций в бухгалтерском учете представительств, если нет нормативно закрепленного понятия "отдельный баланс" для филиалов и представительств?
Как видим, вопросов на практике возникает немало, поэтому надеемся, что в нормативных правовых актах, разрабатываемых в настоящее время, ответы на них появятся.
