ситуация:
Предприятие – резидент РБ, осуществляющее деятельность в области строительства, заключило договор аренды строительной техники с резидентом Эстонии (постоянное представительство отсутствует). Поставка строительной техники осуществляется с территории Литовской Республики. Строительная техника будет использоваться резидентом РБ на территории Республики Беларусь.
По какой ставке и в каком порядке следует удерживать налог на доходы иностранного юридического лица?
Иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь, признаются плательщиками налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее – налог на доходы) (ст. 145 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
Справочно: доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) в соответствии с Особенной частью НК или актами Президента (ст. 34 НК).
Перечень объектов обложения налогом на доходы приведен в ст. 146 НК.
В частности, объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признают доходы, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь, и роялти (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК).
Понятие "роялти" применительно к изложенной ситуации включает вознаграждение за использование имущества на территории Республики Беларусь либо за предоставление права пользования таким имуществом.
Исчислить, удержать и перечислить налог на доходы – обязанность налогового агента
Налог на доходы исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет юридические лица и индивидуальные предприниматели, начисляющие и (или) выплачивающие доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. Указанные юридические лица и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами и имеют права, несут обязанности, установленные ст. 23 НК (п. 3 ст. 150 НК).
Справочно: налоговый агент – юридическое или физическое лицо, хозяйственная группа, простое товарищество, доверительный управляющий, которые являются источником выплаты доходов плательщику и (или) на которых в силу НК и других актов налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин) (ст. 23 НК).
При определении ставок налога на доходы понятие "роялти" входит в категорию "другие доходы", налогообложение по которым производится по ставке 15 % (п. 1 ст. 149 НК).
Постоянное местонахождение – на основе подтверждения
Каждая иностранная организация имеет свое постоянное местонахождение.
Для целей применения положений международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, представляет по форме и в порядке, установленным МНС, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым у Республики Беларусь заключен международный договор по вопросам налогообложения (далее – подтверждение). Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (в данном случае – налоговой службой Эстонии по месту нахождения плательщика – получателя дохода).
Подтверждение можно представить в налоговый орган как до, так и после уплаты налога на доходы. Оно представляется в налоговый орган ежегодно и действительно на протяжении календарного года, в котором выдано.
Представление подтверждения в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента является основанием для неудержания налога на доходы или удержания налога на доходы по пониженным ставкам.
При представлении в налоговый орган подтверждения до даты начисления (выплаты) дохода (платежа), в отношении которого международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения предусмотрены иные положения, чем те, которые установлены гл. 15 НК, в отношении такого дохода (платежа) у налогового агента производятся освобождение от удержания и перечисления в бюджет налога на доходы или удержание и перечисление в бюджет налога на доходы по пониженным ставкам, установленным таким международным договором Республики Беларусь (ст. 151 НК). Иными словами, если международным договором Республики Беларусь установлены иные правила, чем те, которые содержатся в законодательстве, то применяют правила международного договора.
Налог на доходы по роялти может быть по ставке 10 %
Как установлено ст. 12 Соглашения между Республикой Беларусь и Эстонской Республикой об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы, подписанного в г. Минске 21 января 1997 г., роялти, возникающие в Республике Беларусь и выплачиваемые резиденту Эстонской Республики, являющемуся подлинным владельцем роялти, облагаются налогом в Республике Беларусь по ставке 10 %. Понятие "роялти" включает в т.ч. доходы, выплачиваемые за предоставление права пользования промышленным, коммерческим оборудованием. В приведенной ситуации подлинным владельцем роялти является резидент Эстонской Республики, для целей налогообложения место фактической отгрузки (Литовская Республика) не имеет значения.
Следовательно, при представлении подтверждения страны местонахождения до даты начисления (выплаты) дохода (платежа) доходы эстонского предприятия, полученные от сдачи в аренду строительной техники, подлежат налогообложению в Республике Беларусь по ставке 10 %.
При непредставлении в налоговый орган подтверждения налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке (т.е. по ставке 15 %).
В последующем при представлении в налоговый орган РБ подтверждения налогового резидентства иностранная организация имеет право на возврат либо зачет ранее удержанного (уплаченного) налога, если не истек 3-летний период со дня уплаты налога в бюджет Республики Беларусь.
Таким образом, в случае представления в налоговые органы РБ (самостоятельно или через налогового агента) до даты начисления (выплаты) дохода нерезиденту подтверждения постоянного местопребывания в Эстонии доходы резидента Эстонии, выплачиваемые ему за пользование или предоставление права пользования строительной техникой, подлежат налогообложению в Республике Беларусь по ставке 10 %.
Сумму налога на доходы можно уменьшить
Налоговая база налога на доходы определяется как общая сумма доходов за вычетом документально подтвержденных определенного вида затрат (подп. 1.1 п. 1 ст. 147 НК).
При исчислении налога на доходы иностранных организаций из общей суммы дохода, начисленного иностранной организации за предоставление права пользования имуществом (в данном случае – за аренду строительной техники), вычитаются документально подтвержденные затраты, понесенные этой организацией, в сумме возмещения стоимости такого имущества, приходящейся на начисленную сумму дохода, затрат по его страхованию, выплате банку процентов за кредит, полученный на приобретение имущества. Документально подтвержденные затраты должны быть представлены налоговому агенту до начисления платежа (дохода) иностранной организации.
Если условия договора об использовании имущества, а также таможенные декларации с инвойсами, товарно-транспортные накладные или другие документы не позволяют выделить в составе причитающегося иностранной организации дохода сумму возмещения стоимости объекта используемого имущества, налоговую базу налога на доходы определяют исходя из начисленной суммы дохода за вычетом документально подтвержденных затрат по выплате банку, правительству иностранного государства, Постоянному Комитету Союзного государства процентов за кредит, полученный на приобретение имущества, а также по страхованию имущества. При представлении в налоговый орган документов, подтверждающих сумму затрат иностранной организации по возмещению стоимости объекта аренды (найма, лизинга) имущества по каждому факту начисления платежа, налог исчисляют от общей суммы доходов за вычетом документально подтвержденных расходов.
