Для пополнения оборотных средств белорусские организации нередко обращаются к иностранным организациям для получения кредитов и займов на приобретение сырья, материалов, товаров и другие текущие нужды.
Если кроме возврата основного долга заемщик уплачивает проценты займодавцу, то у иностранной организации возникает доход, который подлежит налогообложению в Республике Беларусь. У организаций, занимающих денежные средства у нерезидентов, часто появляются вопросы: как правильно отражать в бухгалтерском учете начисление доходов при различных договорных условиях и как в этих ситуациях своевременно начислять и уплачивать налог на доходы с иностранных организаций? Рассмотрим их.
ЗАЕМЩИК – НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Процентные (купонные) доходы от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, в т.ч. доходы по кредитам (займам), полученные нерезидентом от источников в Республике Беларусь, являются объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (подп. 1.2.1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
В таких случаях налог на доход должен быть исчислен и удержан из средств иностранной организации. Эти обязанности, в т.ч. по перечислению налога в бюджет, налоговое законодательство возлагает на налогового агента – белорусскую организацию и других лиц, которые начисляют и (или) выплачивают доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (п. 3 ст. 150 НК). Налоговый агент имеет права и несет обязанности, установленные ст. 23 НК.
Справочно: кроме белорусских организаций функции налогового агента исполняют также:
– иностранная организация, открывшая в Республике Беларусь свое представительство и (или) осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, – если возникновение данных доходов имеет отношение к этому представительству и (или) постоянному представительству;
– индивидуальный предприниматель;
– физическое лицо.
Напомним, что по доходам от долговых обязательств:
– ставка налога на доходы – 10 % (п. 1 ст. 149 НК);
– налоговой базой является сумма начисленных (уплаченных) процентов (ст. 147 НК);
– сумма налога на доходы определяется как произведение налоговой базы и налоговой ставки;
– налоговый период – календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы.
Организация – налоговый агент должна:
– до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был начислен и удержан налог на доходы иностранных организаций, представить в районную налоговую инспекцию по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство;
– не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, перечислить налог в бюджет РБ.
Важно! Кроме норм национального законодательства к доходам иностранных организаций применяют положения международных соглашений. Если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и другими законодательными актами республики, то следует применять нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (п. 2 ст. 5 НК).
В соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (далее – Соглашения) налогообложение доходов от долговых обязательств установлено статьей "Проценты".
В случаях, когда Соглашением определена ставка налога ниже установленной законодательством РБ, действует порядок полного или частичного освобождения иностранной организации от налогов на доходы из источников в Республике Беларусь.
Освобождение от уплаты налога на доходы будет происходить в соответствии с порядком применения международных договоров, установленным ст. 151 НК и Инструкцией о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82.
Чтобы применить освобождение от налога или пониженную ставку по международному договору, налоговому агенту нужно получить от иностранной организации подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым Республика Беларусь заключила международный договор по вопросам налогообложения, и действительно является плательщиком налогов в своем государстве (далее – подтверждение). Подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства.
ПРИ НАЧИСЛЕНИИ ДОХОДА ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ СЛЕДУЕТ ПРАВИЛЬНО ОПРЕДЕЛИТЬ ДАТУ ВОЗНИКНОВЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы в НК определена как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа) (ст. 148 НК).
При получении дохода иностранной организации в виде процентов днем начисления ей этого дохода (платежа) признается наиболее ранняя из следующих дат:
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов в виде доходов от долговых обязательств;
– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).
Каких-либо изменений или дополнений в ст. 148 НК на протяжении последних лет не вносили, включая и 2013 г.
Однако в этой статье заслуживает внимания выражение "дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством)".
То есть для того чтобы своевременно и в полной сумме начислить налог на доходы иностранной организации и перечислить в бюджет РБ, следует учитывать правила, содержащиеся в нормативных правовых актах по отражению в бухгалтерском учете обязательств перед займодавцем по выплате дохода и отражению факта выплаты дохода.
Отражение в бухгалтерском учете факта выплаты дохода иностранной организации трудностей не представляет, а вот отражение обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов имеет особенности, которые мы рассмотрим ниже.
Отражение в бухгалтерском учете процентов: как это влияет на исполнение обязательств по уплате налога на доходы
Отметим, что по отражению в бухгалтерском учете процентов по кредитам и займам, взятым на текущие расходы, существовала многовариантность. Рассмотрим это на примере документов Минфина.
Так, в частности, проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение материалов, относятся на расходы того отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 38 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133, далее – Инструкция № 133).
Справочно: к материалам отнесены сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты и комплектующие изделия, горюче-смазочные материалы, запасные части, тара (п. 3 Инструкции № 133).
В свою очередь в Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102, в редакции, действующей в 2012 г., было установлено, что:
– проценты, причитающиеся к получению, признаются в бухгалтерском учете в каждом отчетном периоде исходя из условий договора (п. 25);
– проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами в каждом отчетном периоде исходя из условий договора (п. 37).
Как видим, бухгалтеру сложно было определиться с датой отражения процентов (доходов иностранной организации) в бухгалтерском учете и начисления налога на доходы.
Практика начисления доходов и уплаты налога на доходы до 2013 г.
В зависимости от условий заключенного возмездного договора займа могут быть предусмотрены следующие варианты по определению и уплате суммы процентов нерезиденту:
а) ежемесячно;
б) ежеквартально;
в) на последнее число срока действия договора займа (одновременно с возвратом оставшейся суммы займа);
г) условие о периоде начисления процентов может отсутствовать. Например, может быть указано, что на сумму предоставленного займа подлежат начислению проценты по ставке 6 % годовых;
д) уплата процентов должна быть осуществлена в твердой сумме после возврата суммы по договору и др.
При определении даты начисления платежа (дохода в виде процентов) и возникновения налогового обязательства по налогу на доходы учитывались нормы гражданского законодательства, правила отражения операций в бухгалтерском учете, а также условия по определению и уплате процентов, оговоренные в договорах займа.
Так, если в договоре займа было определено, что проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно, то сложностей не было, и проценты должны были отражаться в бухгалтерском учете ежемесячно и налог на доходы надо было исчислять и уплачивать ежемесячно.
Но если в договоре займа было оговорено, что проценты (доход) начисляются и уплачиваются 1 раз – на дату возврата последней суммы долга, то за основу брали это условие, а также положения п. 1 ст. 762 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК). Налог на доходы начисляли, как это было указано в договоре, – на дату возврата последней суммы долга.
Справочно: в п. 1 ст. 762 ГК указано, что займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законодательством или договором займа.
Пример 1
Белорусская организация – заемщик заключила с нерезидентом (организацией) договор займа и получила в мае 2012 г. от него заем в сумме 20 000 евро сроком на 5 месяцев на приобретение сырья. По условиям договора возврат основной суммы долга должен происходить в 2 этапа: первый – не позднее 100 дней с даты получения суммы займа; второй – не позднее 150 дней с даты получения суммы займа (т.е. в октябре 2012 г.), а проценты должны быть начислены и уплачены 1 раз – одновременно с возвратом последней суммы долга.
Исходя из сложившейся практики налог на доходы заемщик должен был начислить за октябрь 2012 г., налоговую декларацию по налогу на доходы следовало представить в районный налоговый орган не позднее 20 ноября 2012 г., и налог на доходы уплатить не позднее 22 ноября 2012 г.
Порядок начисления доходов и уплаты налога на доходы с 2013 г.
С 1 января 2013 г. вступило в силу постановление Минфина РБ от 14.12.2012 № 74 (далее – постановление № 74). Им внесены изменения в пп. 25 и 37 Инструкции № 102, касающиеся отражения в бухгалтерском учете процентов.
Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признают в бухгалтерском учете расходами ежемесячно и отражают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (п. 37 Инструкции № 102).
Пример 2
Белорусская организация – заемщик заключает в январе 2013 г. с иностранной организацией договор займа на срок 6 месяцев. Заем будет использован на приобретение материалов белорусской организации. По условиям договора возврат основной суммы долга должен происходить ежемесячно, а проценты должны быть начислены и уплачены 1 раз – одновременно с возвратом последней суммы долга.
Несмотря на условие договора займа о начислении и уплате процентов однократно, при возврате последней суммы долга, во избежание нарушения норм законодательства по бухгалтерскому учету, начисленные проценты следует отражать в бухгалтерском учете ежемесячно. Это приведет к необходимости также ежемесячно (с января по июнь 2013 г.) отражать начисление налога на доходы иностранной организации в бухгалтерском учете белорусской организации и соответственно представлять налоговую декларацию по налогу на доходы в районный налоговый орган, и также ежемесячно уплачивать налог на доходы в бюджет РБ.
Пример 3
Белорусский заемщик (организация) заключил в сентябре 2012 г. с иностранной организацией договор займа сроком на 1 год. Условия договора: основная сумма долга погашается ежемесячно начиная с октября 2012 г., проценты по займу (из расчета 12 % годовых) начисляются и выплачиваются однократно вместе с последней суммой по возврату долга. Заем получен в сентябре 2012 г. и используется на текущие нужды белорусской организации.
Учитывая вышеизложенное о практике исчисления налога на доходы, в 2012 г. доход иностранной организации не начислялся, и соответственно не исчислялся и не удерживался налог на доходы. Однако начиная с 2013 г. в бухгалтерском учете белорусской организации начисленные проценты (доход иностранной организации) следует отражать ежемесячно. Это приводит к тому, что придется ежемесячно начислять, удерживать налог на доходы и представлять налоговую декларацию в районный налоговый орган, а также перечислять налог на доходы в бюджет РБ ежемесячно. Выплата процентов по займу произойдет одновременно с уплатой последней суммы по возврату займа.
По мнению автора, с процентов, приходящихся на 2012 г. (доход нерезидента), налог на доходы следует исчислить и удержать при выплате всей суммы процентов в сентябре 2013 г.
Но в настоящее время трудно предугадать, какие разъяснения могут появиться по начислению налога с дохода нерезидента в таких случаях за предыдущие периоды и как будет происходить его удержание и перечисление в бюджет.
Сегодня эта проблема не урегулирована.
Пример 4
Белорусская организация по договору займа с нерезидентом (организация) получила в июле 2012 г. заем на текущие нужды сроком на 8 месяцев. На сумму предоставленного займа подлежат начислению проценты по ставке 6 % годовых без указания периода их начисления и уплаты.
В этой ситуации начисление процентов в бухгалтерском учете происходит ежемесячно, так же, как и уплата процентов нерезиденту. Это вытекает из пп. 1, 2 ст. 762 ГК.
Так, указанными нормами установлено, что, если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, – в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
При отсутствии иного соглашения проценты выплачивают ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Следовательно, организация должна была ежемесячно начислять, удерживать налог на доходы и представлять налоговую декларацию в районный налоговый орган, а также перечислять налог на доходы в бюджет РБ.
