Постановлением Минфина РБ от 06.05.2013 № 27 (далее – постановление № 27) внесены изменения и дополнения в Инструкцию по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденную постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 112 (далее – Инструкция № 112).
Пункт 2 Инструкции № 112 приведен в соответствие с Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102). По нормам п. 14 Инструкции № 102 стоимость инвестиционных активов, полученных или переданных безвозмездно, включают в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом к инвестиционной деятельности относят в т.ч. деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств.
Аналогичная норма предусмотрена в Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26). При выбытии основных средств накопленные по ним за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения отражают по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 01 "Основные средства". Остаточную стоимость выбывающих основных средств отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 01, если иное не установлено законодательством (п. 30 Инструкции № 26).
Таким образом, изложенный в Инструкции № 112 порядок бухгалтерского учета основных средств при их безвозмездном получении распространяется в т.ч. на передачу основных средств от одной государственной организации другой.
Отражение в бухучете безвозмездно полученных основных средств и нематериальных активов зависит от того, начисляется в дальнейшем по ним амортизация или нет
В п. 4 Инструкции № 112 конкретизирован порядок бухгалтерского учета безвозмездной помощи в части получения основных средств и нематериальных активов, по которым впоследствии начисляется или не начисляется амортизация в соответствии с законодательством.
Так, если по основным средствам и нематериальным активам, полученным безвозмездно, в последующем начисляют амортизацию в соответствии с законодательством, то в бухгалтерском учете данную безвозмездную помощь отражают на счете 98 "Доходы будущих периодов".
Если по основным средствам и нематериальным активам в последующем не начисляют амортизацию в соответствии с законодательством, то сумму безвозмездной помощи в бухгалтерском учете отражают единовременно в составе прочих доходов, учитываемых на счете 91.
Ситуация 1
Организация получила безвозмездно от другой организации художественные ценности на сумму 100 000 тыс. руб. Художественные ценности не являются объектом начисления амортизации (п. 13 Инструкции № 37/18/6)*.
_______________________
* Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Минэкономики и Минфина РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).
Указанные хозяйственные операции отражают в бухгалтерском учете следующим образом (табл. 1):
Конкретизировано, что в составе прочих доходов отражают сумму безвозмездной помощи в размере начисленной амортизации от первоначальной стоимости инвестиционных активов
Сумму безвозмездной помощи, учтенной на счете 98, использованную на приобретение основных средств, нематериальных активов, на протяжении срока полезного использования основных средств, нематериальных активов отражают в бухгалтерском учете на счете 91 в размере начисленной амортизации от первоначальной стоимости данных основных средств и нематериальных активов.
Обращаем внимание, что порядок отражения в составе прочих доходов суммы безвозмездной помощи аналогичен порядку, установленному в Инструкции по бухгалтерскому учету государственной поддержки, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 112. То есть в составе прочих доходов отражают сумму безвозмездной помощи в размере начисленной амортизации от первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов. Аналогичный порядок установлен в п. 11 Инструкции № 26 и п. 15 Инструкции № 25**.
__________________________
** Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25.
Ситуация 2
Организация получила безвозмездно основное средство на сумму 20 000 тыс. руб. Годовая норма амортизации составляет 10 %. В конце года впервые проведена переоценка основных средств, коэффициент переоценки составил 1,1.
Указанные хозяйственные операции отражают в бухгалтерском учете следующими записями (табл. 2):
Отметим, что в состав внереализационных доходов включают стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств. Внереализационные доходы определяют на основании документов бухгалтерского и налогового учета. Дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком в соответствии с его учетной политикой, но не может быть позднее даты их получения, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 128 Налогового кодекса РБ (далее – НК) указана дата их отражения, – не может быть позднее даты, указанной в п. 3 ст. 128 НК (п. 2, подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК).
Таким образом, периоды признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают. В бухгалтерском учете доход возникает по мере возникновения расходов (т.е. по мере начисления амортизации), а для целей налогообложения стоимость безвозмездно полученного основного средства включают в состав внереализационных доходов в момент ее получения.
Учитывая изложенное, при безвозмездном получении активов в бухгалтерском учете возникают вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию ОНА (п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113).
Постановлением № 27 внесены также редакционные правки.
Татьяна Рыбак, начальник Главного управления регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита Минфина РБ, канд. экон. наук, доцент, аудитор, DipIFR
Игорь Привалов, начальник отдела методологии бухгалтерского учета Главного управления бухгалтерского учета, отчетности и аудита Минфина РБ
