Международная перевозка – наиболее распространенная услуга, оказываемая иностранными организациями
Наиболее значимыми для белорусских экспортеров могут быть доходы, выплачиваемые нерезидентам в виде:
1) платы за перевозку, фрахт (в т.ч. демереджи и прочие платежи, возникающие приперевозках) в связи с осуществлением международных перевозок, а также за оказание транспортно-экспедиционных услуг (за исключением услуг в области транспортно-экспедиционной деятельности при организации международных перевозок грузов морским транспортом) (подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК).
Исключение. Доходы, получаемые в виде оплаты билетов за перевозку пассажиров в международных перевозках; платы за перевозку, фрахт в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом;
2) неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров (подп. 1.7 п. 1 ст. 146 НК);
3) доходов от исполнения консультационных, бухгалтерских, аудиторских, маркетинговых, юридических, инжиниринговых услуг (подп. 1.12.1 п. 1 ст. 146 НК).
Исключение. Доходы от услуг, оказываемых белорусским организациям и белорусским индивидуальным предпринимателям в целях подтверждения соответствия процесса производства, продукции, иных объектов требованиям технических нормативных правовых актов РБ в области технического нормирования и стандартизации и (или) требованиям, установленным законодательством иностранного государства или международными стандартами.
Справочно: для целей применения ст. 146 НК к инжиниринговым услугам следует относить инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации объектов инфраструктуры, промышленных, сельскохозяйственных и других объектов;
4) доходов от оказания посреднических услуг (подп. 1.12.1 п. 1 ст. 146 НК).
Справочно: посредническими признают услуги по содействию в установлении контактов и заключении сделок (договоров, контрактов) между производителями (подрядчиками, исполнителями) и потребителями (заказчиками), продавцами (поставщиками) и покупателями, а также услуги комиссионеров (поверенных) и иных лиц, действующих на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров;
5) доходов от оказания услуг по хранению имущества (подп. 1.12.8 п. 1 ст. 146 НК);
6) доходов от оказания услуг по рекламе (подп. 1.12.10 п. 1 ст. 146 НК).
Исключение. Выплачиваемые иностранным организациям доходы, связанные с участием белорусских организаций и белорусских индивидуальных предпринимателей в выставках и ярмарках в иностранных государствах;
7) доходов от оказания услуг по установке, наладке, обследованию, обслуживанию, измерению, тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений, сооружений, нематериальных активов, находящихся на территории Республики Беларусь (подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК).
Исключение. Доходы, получаемые от обучения, проведения консультаций и (или) оказания услуг по установке, наладке, обследованию, измерению и тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений и сооружений, которые являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование).
Налоговую базу по указанным доходам надо определять как общую сумму дохода без предоставления вычетов, перечисленных в ст. 147 НК
Ставка налога по фрахту – 6 %, по всем остальным перечисленным выше доходам – 15 %.
Налог на доходы исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет юридические лица (индивидуальные предприниматели), начисляющие и (или) выплачивающие доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. Указанные юридические лица (индивидуальные предприниматели) признаны налоговыми агентами (ст. 150 НК).
Налоговый агент должен:
– не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представить налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы (далее – декларация) в налоговые органы по месту постановки на учет налогового агента;
– не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, перечислить в бюджет налог на доходы.
Налоговым периодом налога на доходы признают календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате этого налога.
Для иностранных организаций дата возникновения такого обязательства является одним из существенных элементов налогообложения. Она определяется (по нормам ст. 148 НК) как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа).
Для налогового агента – белорусской организации с учетом характера перечисленных выше доходов, выплачиваемых иностранной организации, днем начисления дохода (платежа) признают наиболее раннюю из следующих дат:
– дату отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выполнения иностранной организацией работ, оказания услуг;
– дату отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации.
Важно! По вышеуказанным доходам налоговую базу определяют как общую сумму дохода без предоставления вычетов, перечисленных в ст. 147 НК.
Льготы, предусмотренные международным соглашением, можно применить при наличии подтверждения резидентства
Порядок применения международных договоров РБ по вопросам налогообложения и документы, в соответствии с которыми иностранная организация может получить освобождение от удержания и перечисления налога на доходы (от удержания и перечисления по пониженным ставкам), изложены в ст. 151 НК и Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – Инструкция № 82).
Отметим, что для получения налоговых льгот (преференций), установленных в международном договоре, иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, должна представить подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор РБ по вопросам налогообложения (далее – подтверждение). Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства и представлено в налоговый орган РБ:
– до либо после уплаты налога;
– по формам, указанным в Инструкции № 82.
Если подтверждение не будет представлено в налоговый орган, налоговый агент должен удержать и перечислить в бюджет налог на доходы в установленном порядке.
Услуги нерезидента и практика их налогообложения
Рассмотрим на конкретных ситуациях порядок налогообложения услуг нерезидента.
Ситуация 1
Белорусская организация заключила 2 договора с российскими резидентами. Один из них – на поставку в Россию строительных материалов, а другой – на перевозку этого груза
автомобильным транспортом. Условия ИНКОТЕРМС в договоре поставки не упоминаются.
Доходы, полученные от источников в Республике Беларусь в виде платы за перевозку, фрахт в связи с осуществлением международных перевозок грузов, являются объектом обложения налогом на доходы. При этом международной признается перевозка, при осуществлении которой хотя бы один из пунктов транспортировки (отправки или назначения) находится в иностранном государстве.
В данной ситуации осуществляется международная перевозка. Начисляемые российскому перевозчику доходы следует с учетом норм НК облагать налогом на доходы по ставке 6 %.
Теперь обратимся к нормам Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее – Соглашение от 21.04.1995).
Прибыль российского предприятия от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств, указанных в подп. "ж" п. 1 ст. 3 Соглашения, облагают налогом в России (ст. 8 Соглашения от 21.04.1995).
То есть если до момента начисления дохода российскому перевозчику нерезидент представит в белорусский налоговый орган подтверждение о наличии постоянного местонахождения в Российской Федерации, то налог на доходы удерживать не следует, но декларацию в белорусский налоговый орган представить придется.
Если подтверждение не будет представлено, то налог на доходы удерживают и уплачивают в установленном порядке.
Ситуация 2
Белорусская организация для осуществления доставки продукции в Ригу заключила договор международной автомобильной перевозки грузов с организацией – резидентом Литвы, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство.
В соответствии с условиями договора поставка продукции осуществляется на условиях DAP г. Рига (Латвия) (Инкотермс 2010).
Поставка на условиях DAP (поставка до пункта) означает, что продавец осуществляет поставку, когда товар предоставлен в распоряжение покупателя на прибывшем транспортном средстве, готовом к разгрузке, в согласованном месте назначения. Продавец (в данном случае белорусская организация) несет все риски, связанные с доставкой товара в поименованное место, и обязан за свой счет заключить договор перевозки товара до поименованного места назначения.
Следовательно, в рассматриваемом случае все расходы по доставке товара покупателю в Ригу несет белорусская организация.
Как и в предыдущем случае, перевозка груза является международной, и поэтому доход иностранного перевозчика подлежит налогообложению в Беларуси в соответсвии со ст. 146 НК.
В отношениях с Литвой действует Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 18.07.1995. Вышеназванный доход в соответствии со ст. 7 этого Соглашения должен быть обложен в Литве.
Для применения норм международного соглашения необходимо соблюсти порядок, изложенный в ст. 151 НК и Инструкции № 82 (см. ситуацию 1).
Ситуация 3
Резидент – юридическое лицо РБ заключил экспортный внешнеторговый договор с нерезидентом (Австрия) на поставку товара, зарегистрировал сделку и отгрузил товар.
Договором предусмотрена ответственность поставщика за некачественный товар, упаковку, маркировку и т.п. Резидентом РБ были допущены нарушения условий договора.
Нерезидент предъявил претензию резиденту и выставил счет на оплату штрафных санкций.
Доходы в виде неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров, причитающиеся нерезиденту, должны быть обложены по ставке 15 % (подп. 1.7 п. 1 ст. 146 НК).
В случае признания претензии резидентом в его бухгалтерском учете найдут отражение суммы возмещения убытков нерезиденту, и это будет являться моментом начисления нерезиденту дохода.
В соответствии со ст. 21 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.05.2001 такие доходы австрийского резидента облагают налогом в Австрии. При этом должна быть соблюдена процедура, оговоренная ст. 151 НК и Инструкцией № 82.
Ситуация 4
В иностранном государстве (Турция) проводилась выставка. В ней приняла участие белорусская организация. За участие она уплатила вознаграждение организатору выставки. В связи с утерей образца оборудования, принадлежащего белорусской организации, она решила обратиться с иском в судебные органы этого государства, так как утеря оборудования, по мнению белорусского участника, возникла по вине организатора выставки. Для представления своих интересов белорусской организации пришлось обратиться к юридической фирме этого иностранного государства и выплачивать установленное договором вознаграждение.
Доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, за оказание юридических услуг подлежат налогообложению в Беларуси (подп. 1.12.1 п. 1 ст. 146 НК).
В качестве объекта обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, указаны доходы от оказания услуг по рекламе (за исключением выплачиваемых иностранным организациям доходов, связанных с участием белорусских организаций и белорусских индивидуальных предпринимателей в выставках и ярмарках в иностранных государствах) (подп. 1.12.10 п. 1 ст. 146 НК).
Следовательно, в изложенной ситуации доходы, начисляемые белорусской организацией и выплачиваемые иностранной организации:
1) организатору выставки за участие белорусской организации в выставке, проводимой за рубежом, – не являются объектом налогообложения;
2) юридической фирме за оказание юридических услуг – являются объектом налогообложения по ставке 15 %.
Если от компетентного органа Турции поступит подтверждение о том, что указанная юридическая фирма является резидентом Турции в смысле Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 24.07.1996, то доходы от оказания юридических услуг не будут подлежать налогообложению в Беларуси. В декларации, подаваемой налоговым агентом в белорусский налоговый орган, следует указывать доходы только от оказания юридических услуг, и если на то есть основания, то и льготу по международному соглашению.
Ситуация 5
Белорусская производственная организация (заказчик) с целью продвижения своей продукции на новых для нее рынках ЕС заключила с организацией – резидентом Латвии, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство (исполнителем), договор на оказание маркетинговых услуг. Предметом заключенного договора является исследование исполнителем действующей стратегии белорусской организации по сбыту и ее оптимизация, включая разработку ценовой стратегии и стратегии рекламы выпускаемой продукции на территории некоторых стран ЕС.
Доходы от оказания латвийской организацией маркетинговых услуг белорусскому заказчику на основании подп. 1.12.1 п. 1 ст. 146 НК должны быть обложены в Беларуси по ставке 15 %.
Однако если будет исполнена процедура, оговоренная в ст. 151 НК, то на основании положений ст. 7 Соглашения между Республикой Беларусь и Латвийской Республикой об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 07.09.1995 эти доходы не будут облагать в Беларуси.
Декларацию в белорусский налоговый орган представлять надо.
Ситуация 6
Польская организация по договору поручения на аукционе, который проводится на территории Польшы, за вознаграждение приобретает для белорусской организации автомобили.
Гражданско-правовые отношения по договору поручения регулируют положения гл. 49 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК).
Так, по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (ст. 861 ГК).
Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законодательством или договором поручения (ст. 862 ГК).
А так как в целях ст. 146 НК посредническими признают услуги по содействию в установлении контактов и заключении сделок (договоров, контрактов) между производителями (подрядчиками, исполнителями) и потребителями (заказчиками), продавцами (поставщиками) и покупателями, то исполнение данной сделки следует отнести к оказанию посреднических услуг.
Следовательно, сумма вознаграждения, перечисляемая резиденту Польши по договору поручения, является объектом обложения налогом на доходы.
Обратимся к нормам Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 18.11.1992.
Прибыль польской организации облагается налогом на прибыль в Польше, если только эта организация не осуществляет коммерческую деятельность в Беларуси через размещенное в Беларуси постоянное представительство (ст. 7 названного Соглашения). Поскольку этого не происходит в данном случае, то доходы польской организации согласно указанному Соглашению должны быть обложены только в Польше, а не в Беларуси.
Для освобождения от уплаты налога на доходы нужно соблюсти порядок, указанный в ст. 151 НК и Инструкции № 82. Декларацию в белорусский налоговый орган представлять необходимо.
Ситуация 7
Организация (комитент, резидент РБ) передала резиденту Польши (комиссионер) товар для реализации за пределы ТС. Комиссионер реализует товар и представляет белорусской организации отчеты. Вознаграждение комиссионеру причитается в проценте от суммы реализованного товара.
В данном случае белорусский комитент реализует товары на экспорт через иностранного комиссионера. При этом он одновременно выступает в роли экспортера товаров и импортера услуг.
Причитающееся иностранному комиссионеру вознаграждение признается объектом обложения налогом на доходы по ставке 15 %, так как относится к виду доходов за оказание посреднических услуг (подп. 1.12.4 п. 1 ст. 146 НК).
Белорусский комитент будет освобожден от удержания и перечисления в бюджет РБ налога на доходы, если до даты начисления комиссионного вознаграждения или его выплаты в налоговый орган будет представлено подтверждение того, что комиссионер имеет постоянное местонахождение в Польше. Декларацию в белорусский налоговый орган представлять надо.
Ситуация 8
Белорусская организация производит в Беларуси товары для населения. При этом у нее есть структурное подразделение в России. С резидентом РФ заключен договор хранения, согласно которому доставленные в РФ товары хранятся у него на складе (хранитель). Впоследствии товары реализуют через структурное подразделение белорусской организации в России.
Доходы нерезидента от оказания услуг по хранению имущества подлежат обложению налогом на доходы в Беларуси по ставке 15 % независимо от того, на территории какого государства оказываются эти услуги (подп. 1.12.8 п. 1 ст. 146 НК).
С учетом нормы ст. 7 Соглашения от 21.04.1995 прибыль российского предприятия облагается налогом на прибыль в России, если это предприятие не осуществляет деятельность в Беларуси через находящееся там постоянное представительство.
Таким образом, исходя из положений, установленных ст. 7 этого Соглашения, доходы, выплачиваемые в данной ситуации российскому резиденту, облагают налогом в Российской Федерации.
Для применения норм международного договора и освобождения от уплаты налога на доходы необходимо соблюдение порядка, указанного в ст. 151 НК и Инструкции № 82.
Отметим, что реализация белорусской организацией товаров через свое структурное подразделение в России согласно российскому законодательству рассматривается как деятельность нерезидента через постоянное представительство в России, и такая деятельность подлежит обложению всеми налогами, сборами и иными платежами в порядке, установленном законодательством РФ.
Ситуация 9
Белорусская организация поставила на экспорт в Казахстан оборудование. Для установки, пусконаладки этого оборудования белорусская организация заключила контракт с российской организацией, по которому эта российская организация является исполнителем.
Доходы от оказания услуг по установке, пусконаладке оборудования, облагают в Беларуси в том случае, если они исполняются на территории Беларуси (подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК).
В данной ситуации оборудование поставлено в Казахстан, находится на территорииэтой республики и услуги оказываются на территории Казахстана. Поэтому доходы, выплачиваемые российской организации, не надо облагать в Беларуси налогом на доходы. Соответственно не нужно представлять подтверждение (поскольку есть прямая норма законодательства об отсутствии объекта налогообложения) и декларацию в белорусский налоговый орган.
Также отметим, что у белорусской организации в указанной ситуации не возникает постоянное представительство, так как деятельность, связанную с услугами по установке и пусконаладке оборудования, осуществляет российская организация. Если такая деятельность российской организации подпадает под понятие постоянного представительства в Казахстане, то налоговые обязанности по исчислению и уплате налогов возникают у российской организации.
