Ситуация. Безвозмездно полученное основное средство и начисление амортизации
Организация получила безвозмездно в 2012 г. основное средство стоимостью 30 000 000 руб., по которому начисляется амортизация. На 1 января 2013 г., 1 января 2014 г. данное основное средство переоценивалось. Срок полезного использования основного средства составляет 5 лет. В 2013, 2014 гг. организация признала доход от переоцененной стоимости основного средства (36 000 000 руб. в 2013 г.; 42 000 000 руб. в 2014 г.).
Правомерны ли такие действия?
Организация допустила ошибку, признавая доход от переоцененной стоимости основного средства (36 000 000 руб. в 2013 г.; 42 000 000 руб. в 2014 г.).
Обоснуем такой вывод.
При учете доходов и расходов следует руководствоваться нормами:
– Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26);
– Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102);
– Инструкции по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 112 (с изменениями и дополнениями; далее – Инструкция № 112).
Так, в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы", включают стоимость инвестиционных активов, полученных или переданных безвозмездно (п. 14 Инструкции № 102).
Коммерческие организации получение безвозмездной помощи отражают в бухгалтерском учете (если по основным средствам начисляется амортизация в соответствии с законодательством) (п. 4 Инструкции № 112, в редакции постановления Минфина РБ от 06.05.2013 № 27 (далее – постановление № 27)) записью:
Д-т 08 – К-т 98 "Доходы будущих периодов"
– при безвозмездном получении основных средств.
Учтенную в составе доходов будущих периодов безвозмездную помощь, полученную в виде основных средств, нематериальных активов, организации отражают записью:
Д-т 98 – К-т 91
– на суммы начисленной амортизации основных средств от их первоначальной стоимости на протяжении срока их полезного использования.
Важно! Отметим, что в Инструкции № 112 до принятия постановления № 27 имелась неточность, предусматривавшая по переоцениваемым основным средствам запись по дебету счета 98 и кредиту счета 91 на суммы начисленной амортизации основных средств на протяжении срока их полезного использования. В таком случае счет 98 после истечения срока полезного использования основных средств мог иметь сальдо, которого быть не должно.
В рассматриваемом случае до принятия постановления № 27 следовало руководствоваться нормами Инструкции № 26. Так, в п. 11 Инструкции № 26 установлено, что стоимость безвозмездно полученных от других лиц основных средств, если по ним начисляется амортизация в соответствии с законодательством, отражается записью: Д-т 08 – К-т 98.
Учтенную в составе доходов будущих периодов стоимость безвозмездно полученных основных средств следует отражать на протяжении сроков их полезного использования на сумму начисленной в отчетном периоде амортизации основных средств от их первоначальной стоимости: Д-т 98 – К-т 91.
Новый нормативный правовой акт имеет большую юридическую силу по отношению к ранее принятому (изданному) по тому же вопросу нормативному правовому акту того же государственного органа (должностного лица) (ст. 10 Закона РБ от 10.01.2000 № 361-З "О нормативных правовых актах Республики Беларусь").
Таким образом, производить запись по дебету счета 98 и кредиту счета 91 на протяжении всего 2013 г. и в 2014 г. необходимо на сумму начисленной в отчетном периоде амортизации основных средств от их первоначальной стоимости.
Отметим, что правильное отражение дохода по кредиту счета 91 влияет и на правильность погашения отложенных налоговых активов в случае, если безвозмездное получение основных средств признавалось внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли, так как в этом случае возникала вычитаемая временная разница в месяце получения основных средств (Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113).
Также необходимо помнить, что с 31 декабря 2012 г. из Инструкции о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 05.11.2010 № 162/131/37, исключен п. 38. Им было предусмотрено, что при отражении в бухгалтерском учете дооценки (уценки) и увеличения (уменьшения) первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации соответственно в результате переоценки полученных безвозмездно основных средств одновременно отражается изменение остаточной стоимости таких основных средств (за исключением основных средств, полученных от организаций в пределах одного собственника по решению собственника или уполномоченного им органа): по дебету счета бухгалтерского учета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции с кредитом счета бухгалтерского учета 98 – при увеличении остаточной стоимости.
Организации следует внести исправления в данные бухгалтерского учета.
Ежемесячная сумма амортизации от переоцененной стоимости равна:
– в 2013 г. – 600 000 руб. (36 000 000 руб. / 5 лет / 12 мес.);
– в 2014 г. – 700 000 руб. (42 000 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).
Ежемесячная сумма амортизации от первоначальной стоимости составит 500 000 руб. (30 000 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).
Если безвозмездное получение основных средств признавалось внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли и в таком случае возникала вычитаемая временная разница в месяце получения основных средств, то в бухгалтерском учете организации надо отразить корректировку погашения отложенных налоговых активов.
Например, ошибка выявлена в июне 2014 г. На основании бухгалтерской справкирасчета организация должна сделать записи в бухгалтерском учете (см. таблицу):
