Могут ли коммерческие организации с 15 мая 2020 г. применять одновременно нормы Указа № 159 [1] и п. 7 НСБУ № 69 [2]?
Коммерческие организации, применившие установленный Указом № 159 порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц |*| к отношениям, возникшим с 1 января 2020 г., должны отражать в бухгалтерском учете все образующиеся курсовые разницы в порядке, установленном Указом № 159.
Указом № 159 коммерческим организациям предоставлено право суммы разниц, образующихся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г.
Действие Указа № 159 распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2020 г.
При применении Указа № 159 пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком Республики Беларусь (далее – официальный курс), производится в соответствии с п. 3 ст. 12 Закона № 57-З [3] с учетом положений подп. 1.3 п. 1 Указа № 599 [4].
Применяются ли положения Указа № 159 при отражении в бухгалтерском учете разниц, образовавшихся при пересчете выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств?
Указ № 159 не определяет порядок отражения в бухгалтерском учете разниц, образующихся при пересчете выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств в белорусские рубли по официальному курсу. Эти разницы отражаются в бухгалтерском учете коммерческих организаций в порядке, установленном п. 7 НСБУ № 69: по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Коммерческая организация приняла решение применять в 2020 г. установленный Указом № 159 порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц.
Необходимо ли ей вносить изменения в положение об учетной политике?
Коммерческими организациями, принявшими решение применять установленный Указом № 159 порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц |*|, вносится изменение в учетную политику на дату вступления в силу Указа № 159 (15 мая 2020 г.) с распространением его действия на отношения, возникшие с 1 января 2020 г. (абз. 2 части первой п. 7 ст. 9 Закона № 57-З). При этом в положении об учетной политике закрепляются:
* Организации получили возможность выбирать порядок учета курсовых разниц при налогообложении
– порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц с использованием счетов 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов»;
– сроки и порядок списания курсовых разниц со счетов 97, 98 в дебет (кредит) счета 91 «Прочие доходы и расходы» (например, списание курсовых разниц в конце каждого месяца по решению руководителя организации в определенной сумме со счета 97 в дебет счета 91 и (или) в определенной сумме со счета 98 в кредит счета 91).
Коммерческая организация в 2020 г. не применяла нормы Указа № 159, а намеревается их применять с 01.01.2021.
Правомерно ли будет такое решение?
Коммерческие организации:
– не применившие в 2020 г. установленный Указом № 159 порядок, могут его применить с начала следующего отчетного года (с 1 января 2021 г.);
– применившие в 2020 г. установленный Указом № 159 порядок, могут перейти с начала следующего отчетного года (с 1 января 2021 г.) на применение порядка отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, установленного п. 7 НСБУ № 69.
Коммерческая организация применяет нормы Указа № 159 с 15.05.2020.
Следовало ли ей вносить изменения в данные бухгалтерского учета?
Коммерческими организациями, внесшими изменение в положение об учетной политике на дату вступления в силу Указа № 159 в связи с принятием решения о применении установленного им порядка отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, на суммы всех отраженных в бухгалтерском учете с 1 января по 14 мая 2020 г. курсовых разниц в порядке, установленном п. 7 НСБУ № 69, 15 мая 2020 г. производятся:
– сторнировочные записи по дебету счетов учета пересчитываемых активов и обязательств и кредиту счета 91 и одновременно дополнительные записи по дебету счетов учета этих же активов и обязательств и кредиту счета 98 – при перенесении в состав доходов будущих периодов сумм курсовых разниц, являющихся доходами по финансовой деятельности;
– сторнировочные записи по дебету счета 91 и кредиту счетов учета пересчитываемых активов и обязательств и одновременно дополнительные записи по дебету счета и кредиту счетов учета этих же активов и обязательств – при перенесении в состав расходов будущих периодов сумм курсовых разниц, являющихся расходами по финансовой деятельности;
– обратные записи по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» (по дебету счета 65 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 99) или дополнительные записи по дебету счета 09 и кредиту счета 99 (по дебету счета 99 и кредиту счета 65) на суммы корректировок или начисления отложенных налоговых активов (отложенных налоговых обязательств) в случаях изменения или возникновения вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц в части курсовых разниц.
В 2020 г. согласно положению об учетной политике суммы курсовых разниц отражаются коммерческой организацией в бухгалтерском учете в соответствии с НСБУ № 69, а при определении налоговой базы налога на прибыль включаются в состав внереализационных доходов и (или) расходов в последнем отчетном периоде 2020 г. на основании Указа № 504 [5].
Отражаются ли при этом в бухгалтерском учете коммерческой организации отложенные налоговые активы (далее – ОНА) и отложенные налоговые обязательства (далее – ОНО)?
В рассматриваемом случае курсовые разницы |*| формируют учетную прибыль (убыток) в каждом отчетном периоде (месяце), а налоговую базу по налогу на прибыль – в последнем отчетном периоде (квартале) 2020 г. Следовательно, в соответствии с пп. 6–8 Инструкции № 113 [6] в каждом отчетном периоде (месяце) возникают:
* Разъяснения Минфина об Указе № 159 и отражении курсовых разниц в бухучете
– по курсовым разницам, отражаемым в бухгалтерском учете в составе расходов по финансовой деятельности, – вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию ОНА;
– по курсовым разницам, отражаемым в бухгалтерском учете в составе доходов по финансовой деятельности, – налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию ОНО.
ОНА и ОНО отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113). Сумма ОНА (ОНО) определяется путем умножения вычитаемой (налогооблагаемой) временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (пп. 9, 10 Инструкции № 113).
В декабре 2020 г. в бухгалтерском учете отражается полное погашение ОНА и ОНО в соответствии с пп. 16–19 Инструкции № 113.
Коммерческая организация в положении об учетной политике закрепила порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц согласно Указу № 159 . Суммы курсовых разниц, относимых на доходы (расходы) будущих периодов в отчетном году, включаются в состав доходов (расходов) по финансовой деятельности в январе следующего года. В состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль суммы курсовых разниц включаются организацией в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года в соответствии с Указом № 504 |*|.
* Изменения в налогообложении курсовых разниц в 2020 г. на основании Указа № 143
Какими записями отражаются в бухгалтерском учете совершаемые при этом хозяйственные операции?
В рассматриваемом случае суммы курсовых разниц, отнесенных в 2020 г. на доходы (расходы) будущих периодов, не формируют учетную прибыль (убыток) в 2020 г., но включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в последнем отчетном периоде 2020 г. При этом в декабре 2020 г. возникают:
– по курсовым разницам, включаемым в состав внереализационных расходов, – налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию ОНО;
– по курсовым разницам, включаемым в состав внереализационных доходов, – вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию ОНА.
Порядок отражения в бухгалтерском учете указанных в вопросе хозяйственных операций рассмотрим на примере.
Пример
Бухгалтерский учет курсовых разниц осущесвляется коммерческой организацией в соответствии с Указом № 159
Предположим, что 23 ноября 2020 г. организация получит товары от поставщика, стоимость которых составит 2 000 долл. США. Оплата за товары будет произведена до 15 февраля 2021 г. Согласно положению об учетной политике организации в декабре 2020 г. вся сумма курсовых разниц за 2020 г. будет включена в налоговую базу налога на прибыль, а в январе 2021 г. вся сумма курсовых разниц за 2020 г. будет включена в состав расходов по финансовой деятельности. Ставка налога на прибыль – 18 %. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи (см. таблицу).
Предполагаемые официальные курсы:
– на 23 ноября 2020 г. – 2,6 бел. руб. за 1 долл. США;
– 30 ноября 2020 г. – 2,7 бел. руб. за 1 долл. США;
– 31 декабря 2020 г. – 2,9 бел. руб. за 1 долл. США;
– 31 января 2021 г. – 3,05 бел. руб. за 1 долл. США.
