НАЛОГОМ НА ДОХОДЫ ОБЛАГАЮТСЯ ТОЛЬКО ТЕ ДОХОДЫ, КОТОРЫЕ УКАЗАНЫ В СТ. 146 НК
Плательщиками налога на доходы являются иностранные организации, которые соответствуют одновременно 2 критериям:
– не осуществляют деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство;
– извлекают доходы из источников в Республике Беларусь (ст. 145 НК).
Виды налогооблагаемых доходов установлены ст. 146 НК. Их перечень является исчерпывающим.
Исчислить и удержать налог на доходы должен налоговый агент – белорусская организация, начисляющая (выплачивающая) доход иностранной организации. Она же должна представить в налоговый орган:
– декларацию (расчет) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство;
– документ, подтверждающий, что получатель доходов является резидентом своего государства для целей применения положений международного договора об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Налоговый агент не должен исполнять указанные обязательства, если доходы нерезидента не облагаются налогом на доходы.
Если же организация все-таки ошибочно уплатила налог в бюджет РБ, то она вправе излишне уплаченную сумму налога на доходы зачесть в счет предстоящих платежей или вернуть в порядке, установленном ст. 60 НК. Заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога может быть подано плательщиком (иным обязанным лицом) не позднее 3 лет со дня уплаты указанной суммы.
Комментарий эксперта
Если у бухгалтера возникают проблемы с правильной квалификацией налогооблагаемого дохода, то в этом случае следует воспользоваться нормой п. 2 ст. 1 НК. Из нее следует, что институты, понятия и термины гражданского и других отраслей права, используемые в НК, применяются в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не установлено НК.
То есть в спорных случаях или случаях, вызывающих сомнения по поводу необходимости начисления налога на доходы, следует обращаться к иным актам законодательства.
ДОХОДЫ, КОТОРЫЕ НЕ ЯВЛЯЮТСЯ ОБЪЕКТОМ ОБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ДОХОДЫ: ПРАКТИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ
Услуги по подтверждению соответствия
Налогом на доходы по ставке 15 % облагаются доходы иностранной организации от оказания консультационных, бухгалтерских, аудиторских, маркетинговых, юридических, инжиниринговых услуг. Здесь же поясняется, что к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации объектов инфраструктуры, промышленных, сельскохозяйственных и других объектов (подп. 1.12.1 п. 1 ст. 146 НК).
В качестве исключения, когда налог не надо исчислять, в подп. 1.12.1 п. 1 НК прямо названы доходы от услуг, оказываемых белорусским организациям и белорусским индивидуальным предпринимателям в целях подтверждения соответствия процесса производства, продукции, иных объектов требованиям технических нормативных правовых актов Беларуси в области технического нормирования и стандартизации и (или) требованиям, установленным законодательством иностранного государства или международными стандартами.
Пример 1. Услуги по сертификации товаров, оказанные нерезидентом
Белорусская организация занимается изготовлением крупногабаритных изделий из натурального дерева и экспортирует их в Чехию. В Чехии были оказаны услуги по сертификации товара.
Надо ли белорусской организации исчислять и уплачивать налог на доходы?
В примере 1 объектом оценки соответствия является продукция (изделия из дерева), поставляемая белорусской организацией в Чехию.
Доходы, выплаченные резиденту Чехии за услуги по сертификации товара, не будут облагаться налогом на доходы в Республике Беларусь при условии, что услуги по сертификации оказаны белорусской организации в связи с подтверждением соответствия ее продукции требованиям, установленным законодательством этого иностранного государства (Чехия) или международными стандартами.
Справочно: сертификация – это подтверждение соответствия, осуществляемое аккредитованным органом по сертификации, а сертификат соответствия – документ, удостоверяющий соответствие объекта оценки соответствия требованиям технических нормативных правовых актов в области технического нормирования и стандартизации (ст. 1 Закона РБ от 05.01.2004 № 269-З "Об оценке соответствия требованиям технических нормативных правовых актов в области технического нормирования и стандартизации").
Пример 2. Услуги нерезидента по оформлению заключения
Белорусская организация поставила в одну из стран Аравийского полуострова оборудование, по которому требуется заключение государственного органа указанного государства на соответствие требованиям его нормативных документов, относящихся к безопасной эксплуатации потенциально опасных объектов. Для этого белорусская организация заключила соответствующий договор с нерезидентом (организацией).
Доходы, начисляемые (выплачиваемые) по этому договору с нерезидентом, налогом на доходы не облагаются.
Пример 3. Нерезидент отказал в регистрации лекарств
Белорусское предприятие по заказу резидента России производит лекарственные средства, которые до их экспорта должны пройти регистрацию в Российской Федерации.
Для этого резидент РБ направил в регистрирующий орган России комплект документов, в котором описаны лекарственные формы, их характеристика, области и способы их применения, а впоследствии – образцы на испытание (высылаются после изучения документации, которое может продолжаться до 6 месяцев).
Надо ли удерживать налог на доходы, если по результатам испытаний будет получен отказ в регистрации, но при этом платежи белорусскому предприятию возвращены не будут?
У предприятия нет необходимости исчислять в указанном примере налог на доходы, в т.ч. и при невозврате платежей, направленных на проведение испытаний.
Плата за участие в биржевых торгах
Нередко белорусские организации регистрируются в качестве участника товарной биржи за рубежом и приобретают через нее товар от своего имени.
За организацию и проведение биржевых торгов резиденты уплачивают товарной бирже биржевой сбор и комиссию за регистрацию договора купли-продажи.
В результате у бухгалтера белорусской организации, принимающей участие в биржевых торгах за пределами Республики Беларусь, возникает вопрос: являются ли такие платежи налогооблагаемым доходом биржи?
Для того чтобы правильно ответить на поставленный вопрос, следует определить, что понимается под термином "биржевая торговля".
Биржевой торговлей является деятельность товарной биржи и участников биржевой торговли, в результате которой заключаются биржевые сделки (ст. 1 Закона РБ от 05.01.2009 № 10-З "О товарных биржах"). Биржевая сделка – это договор купли-продажи, заключенный участниками биржевой торговли в отношении биржевого товара в ходе биржевых торгов.
Справочно: согласно белорусскому законодательству товарная биржа – это юридическое лицо, осуществляющее организацию и регулирование биржевой торговли посредством проведения в заранее определенное время гласных публичных торгов по установленным правилам.
В ст. 146 НК услуги иностранных организаций по участию в торгах в качестве налогооблагаемых доходов не поименованы. Но в подп. 1.12.4 п. 1 ст. 146 НК указано, что объектом обложения налогом на доходы являются посреднические услуги, под которыми, в частности, понимаются услуги по содействию в установлении контактов и заключении сделок (договоров, контрактов) между производителями (подрядчиками, исполнителями) и потребителями (заказчиками), продавцами (поставщиками) и покупателями. Ставка налога – 15 %.
Биржа не осуществляет деятельность по установлению контактов и заключению сделок между конкретными организациями. Более того, она не вправе этого делать, так как не может являться участником торгов. Функцией биржы считается организационное (регистрация участников биржы, регистрация биржевых сделок и др.) и техническое (предоставление платформы для проведения торгов, поддержание ее в рабочем состоянии) обеспечение их проведения. За оказание этих услуг взимается биржевой сбор.
Белорусская организация как участник биржевых торгов самостоятельно заключает биржевые сделки по приобретению товара от своего имени и за свой счет.
Исходя из изложенного, по мнению автора, услуги, предоставляемые товарной биржей, зарегистрированной в иностранном государстве, не являются объектом обложения налогом на доходы.
Перевозка пассажиров, доставка грузов почтой
Плата за перевозку, фрахт (в т.ч. демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) в связи с осуществлением международных перевозок (за исключением оплаты билетов на перевозку пассажиров в международных перевозках, платы за перевозку, фрахт в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом) облагается налогом на доходы по ставке 6 % (подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК).
Для целей гл. 15 НК международной признается перевозка, при осуществлении которой хотя бы один из пунктов транспортировки (отправки или назначения) находится в иностранном государстве.
Следовательно, нормы по налогообложению доходов от выполнения международных перевозок применяются к перевозкам грузов различными видами транспорта, за исключением перевозок морским транспортом, и не применяется к перевозкам пассажиров независимо от вида используемого транспорта.
Пример 4. Нерезидент осуществил перевозку груза морским транспортом
Белорусская организация (экспедитор) заключила договор с иностранной компанией (Кипр) на перевозку груза морским транспортом из Китая.
Доходы кипрской компании от выполнения такой перевозки не облагаются налогом на доходы, так как отсутствует объект налогообложения.
Пример 5. У нерезидента приобретены авиабилеты для командировки
Организация с целью направления сотрудников в загранкомандировку приобрела в безналичном порядке авиабилеты у иностранной компании (Германия).
С 2013 г. приобретение у иностранной организации пассажирских билетов на международные авиарейсы не подлежит обложению налогом на доходы, так как это установлено прямой нормой законодательства.
Те же правила относятся и к приобретению билетов для перевозок пассажиров иными видами транспорта в международном сообщении (автомобильный, речной и пр.).
Пример 6. Нерезиденту оплачены услуги по доставке товара авиапочтой
Между белорусским предприятием (покупатель) и иностранной фирмой (продавец) заключен договор купли-продажи товара. По договору покупатель отдельно возмещает иностранной фирме понесенные ею расходы по доставке. Фирма отправляет товар посылкой по авиапочте и выставляет счет белорусскому предприятию в размере стоимости отправки посылки. Та же сумма указана в авианакладной.
Возникает ли налог на доходы, если посылка высылается наложенным платежом, т.е. оплачивается покупателем перевозчику – иностранной компании?
Не возникает.
Для того чтобы правильно ответить на поставленный вопрос, необходимо обратиться к нормам ст. 1 Закона РБ от 15.12.2003 № 258-З "О почтовой связи", в которой даны определения терминов "почтовая связь", "услуги почтовой связи", "почтовые отправления".
Справочно: почтовая связь – это вид связи, представляющий собой производственно-технологический комплекс технических и транспортных средств, обеспечивающий прием, обработку, хранение, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений и оказание иных услуг почтовой связи.
Услугами почтовой связи являются действия или деятельность по приему, обработке, хранению, перевозке, доставке (вручению) почтовых отправлений, денежных средств, печатных средств массовой информации.
Почтовые отправления – это отправления письменной корреспонденции, посылки, отправление ускоренной почты, специальные отправления, почтовые денежные переводы, принятые операторами почтовой связи для доставки (вручения) адресату по указанному адресу; международное почтовое отправление – почтовое отправление, являющееся объектом почтового обмена между государствами.
Согласно определению международной перевозки, содержащемуся в подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК, иностранная организация в данной ситуации осуществляет международное почтовое отправление, что относится к услугам связи и не относится к международным перевозкам.
Доходы от услуг связи, оказываемых иностранными организациями, не поименованы в ст. 146 НК. Следовательно, платежи, осуществляемые в пользу иностранной фирмы по доставке, не будут облагаться налогом на доходы иностранной организации в Республике Беларусь.
Важно! Если доставка международных почтовых отправлений осуществлялась с помощью курьерской почты, то у иностранной фирмы возникает налогооблагаемый доход, так как в подп. 1.12.3 п. 1 ст. 146 НК установлено, что иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, получающие доход из источников в Республике Беларусь, уплачивают налог по курьерским услугам по ставке 15 %.
Покупка оборудования и сопровождающие услуги
Налогом на доходы по ставке 15 % облагаются доходы иностранной организации за оказание услуг по установке, наладке, обследованию, обслуживанию, измерению, тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений, сооружений, нематериальных активов, находящихся в Беларуси (подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК).
В качестве исключения поименованы доходы от обучения, проведения консультаций и (или) оказания услуг по установке, наладке, обследованию, измерению и тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений и сооружений, которые являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование).
Отметим несколько особенностей.
1. Перечисленные в подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК доходы облагаются налогом, если услуги оказаны в Беларуси.
Следовательно, если услуги оказаны иностранной организацией за пределами Беларуси, то получаемые ею доходы не являются объектом налогообложения.
Пример 7. Приборы вывезены на поверку в Россию, и там же оказаны услуги
В Российскую Федерацию временно вывезены приборы, принадлежащие белорусской организации, на поверку (тестирование). Услуги оказаны российской организацией в России.
Выплачиваемые доходы иностранной организации налогом на доходы не облагаются.
Пример 8. Оборудование вывезено на гарантийное обслуживание в Чехию
В Чехию временно вывезено оборудование, принадлежащее белорусской организации, для проведения гарантийного обслуживания. Услуги оказаны в Чехии.
Выплачиваемые доходы иностранной организации налогом на доходы не облагаются.
2. Если вышеперечисленные услуги оказаны иностранной организацией в Беларуси, но в рамках внешнеторгового договора, то у организации отсутствуют основания облагать доходы от оказания этих услуг налогом на доходы.
Этот принцип не применяется к доходам, полученным в связи с оказанием услуг по установке, обслуживанию и других услуг, оказанных в отношении нематериальных активов.
Пример 9. Нерезидент доставил оборудование, установил его и оказал консультационные услуги по его эксплуатации
Иностранная организация (Швейцария) поставила белорусской организации оборудование, в рамках того же договора выполнила работы по его установке, а также оказала консультационные услуги.
Доходы швейцарской компании от оказания консультационных услуг и выполнения работ по установке оборудования налогом на доходы не облагаются.
Пример 10. Один нерезидент поставил оборудование, второй его установил
Иностранная организация (Швейцария) поставила белорусской организации оборудование. Работы по установке оборудования выполнила организация из Германии, и она же провела обучение персонала белорусской организации для работы на этом оборудовании.
Все доходы немецкой организации от оказания услуг и выполнения работ облагаются налогом на доходы по ставке 15 %.
Пример 11. Нерезидент предоставил программное обеспечение за плату и право пользования им
Иностранная организация (Австрия) предоставила белорусской организации программное обеспечение за плату и право пользования этим программным обеспечением на протяжении ряда лет. В рамках этого же договора австрийская организация выполнила работы по установке программного обеспечения и оказала консультационные услуги.
Так как по ряду признаков программное обеспечение в этом случае рассматривается с точки зрения белорусского законодательства как нематериальный актив, доходы австрийской компании от оказания консультационных услуг и выполнения работ по установке программного обеспечения облагаются налогом на доходы по ставке 15 %.
3. Работы по ремонту не поименованы в п. 1 ст. 146 НК.
Пример 12. Оборудование вывезено на ремонт в Чехию
В Чехию временно вывезено оборудование, принадлежащее белорусской организации, для проведения ремонта. Услуги оказаны в Чехии.
Выплачиваемые доходы иностранной организации налогом на доходы не облагаются.
Казалось бы, что может быть проще, заключайте контракты с иностранными организациями на ремонтные работы – и объект налогообложения не возникнет. Но не все так просто. При выполнении работ, оказании услуг на территории Республики Беларусь согласно нормам ст. 139 НК у иностранной компании может возникнуть постоянное представительство с полным налогообложением не только доходов, но и необходимостью исчисления и уплаты иных налогов, сборов (пошлин), по которым иностранная организация становится обязанной перед бюджетом РБ.
Многие факторы влияют на признание деятельности иностранной организации на территории Республики Беларусь деятельностью через постоянное представительство, но эти вопросы находятся за рамками данной статьи.
Комментарий эксперта
На возникновение объекта налогообложения влияет не название контракта или отсутствие его названия, а содержание (предмет) контракта, т.е. какие услуги будут оказаны или работы выполнены иностранной организацией.
Немаловажную роль играет также название (назначение) платежа за оказанные услуги, выполненные работы.
Поэтому на стадии заключения контракта будет не лишним заглянуть в ст. 146 НК и ознакомиться с перечнем облагаемых доходов и ставками налогообложения (ст. 149 НК) или же обратиться к услугам экспертов.
