Ситуация
Проведение гарантийного ремонта оборудования покупателем
В течение гарантийного срока организация (покупатель) самостоятельно выполнила ремонт |*| оборудования, ранее приобретенного по договору купли-продажи. Покупная стоимость оборудования (без НДС) – 4 000 руб.
Условиями договора купли-продажи предусмотрено, что в течение гарантийного срока покупатель вправе самостоятельно произвести ремонт, а продавец обязан возместить данные расходы.
Рассмотрим возможные варианты устранения недостатков в приобретенном оборудовании.
Вариант 1. Выполнение ремонтных работ работниками организации, если эти работы не являются видом осуществляемой деятельности.
Исходные данные: расходы на ремонт оборудования составили 611,75 руб., в т.ч.:
– материалы – 400 руб. (без учета НДС);
– заработная плата работников, выполнявших ремонт, – 150 руб.;
– отчисления в ФСЗН – 51 руб.;
– отчисления в Белгосстрах (для организации установлен страховой тариф 0,5 %) – 0,75 руб.;
– амортизация основных средств – 10 руб.
Продавец оплатил стоимость выполненного ремонта на основании акта о выполненных работах (оказанных услугах) в сумме 734,10 руб., НДС – 122,35 руб.
Вариант 2. Выполнение ремонтных работ силами собственного вспомогательного производства (сервисным центром, выполняющим в т.ч. ремонтные работы на платной основе).
Исходные данные:
– прямые расходы на ремонт оборудования составили 611,75 руб. (состав расходов – см. вариант 1);
– общепроизводственные расходы – 70 руб.
Продавец оплатил стоимость выполненного ремонта на основании акта о выполненных работах (оказанных услугах) в сумме 900 руб., НДС – 150 руб.
В соответствии с учетной политикой общепроизводственные расходы включают в себестоимость продукции, работ, услуг.
Вариант 3. Выполнение ремонтных работ специализированной организацией.
Для выполнения ремонтных работ покупатель заключил договор подряда со специализированной организацией с условием 100%-й предоплаты.
Исходные данные: стоимость выполненных работ – 1 440 руб., в т.ч. НДС – 240 руб.
Предъявленная покупателем претензия |*| на возмещение убытков в размере стоимости ремонтных работ, выполненных подрядчиком, признана продавцом в этом же месяце. В следующем месяце на расчетный счет поступили денежные средства в качестве возмещения убытков.
Гарантийный срок на приобретенный товар дает право покупателю требовать от продавца устранения недостатков
Требования к качеству товара являются важным элементом содержания договора купли-продажи. Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи либо требованиям законодательства к качеству продаваемого товара (пп. 1, 4 ст. 439, ст. 440 ГК [1]).
Гарантийный срок начинает течь с момента передачи товаров покупателю, если иное не предусмотрено законодательством или договором купли-продажи (ст. 428, п. 1 ст. 441 ГК).
По товару, на который установлена гарантия качества, продавец отвечает за его недостатки, если не докажет, что они возникли после передачи товара покупателю вследствие нарушения им правил пользования или его хранения, либо действий третьих лиц, либо непреодолимой силы (п. 2 ст. 446 ГК ).
Покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока вправе потребовать от продавца возмещения причиненных убытков, а именно возмещения расходов на устранение недостатков товара (подп. 3 п. 1 ст. 445, п. 3 ст. 447, п. 1 ст. 14 ГК). Продавец обязан возместить покупателю убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением договорных обязательств (пп. 1, 2 ст. 364 ГК).
Особенности отражения операций по ремонту оборудования в бухгалтерском учете
Вариант 1. В рассматриваемой ситуации выполнение работниками организации работ по ремонту оборудования не является видом осуществляемой организацией деятельности, поэтому доходы и расходы, связанные с выполнением этих работ, включаются в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности.
Возмещение стоимости выполненных работниками организации работ по ремонту оборудования не входит в перечень поступлений от других лиц, которые не признаются доходами организации (п. 3 Инструкции № 102 [2]).
В бухгалтерском учете организации составляются проводки (см. табл. 1):
Таблица 1
Вариант 2. Затраты производств, которые являются вспомогательными для основного производства организации, учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства». На этом счете аккумулируют затраты, произведенные вспомогательным производством организации, которые включаются в расходы по текущей деятельности в составе себестоимости. В бухгалтерском учете данные затраты отражаются (см. табл. 2):
Таблица 2
В данном случае ремонт оборудования выполняется силами собственного вспомогательного производства (сервисного центра, выполняющего в т.ч. ремонтные работы на платной основе) и является для организации одним из осуществляемых видов деятельности. В учете покупателя отражают выручку от реализации работ продавцу и соответствующие затраты следующими бухгалтерскими записями (см. табл. 3):
Таблица 3
Вариант 3. При передаче оборудования специализированной организации для выполнения ремонта организация не утрачивает право собственности на него. Поэтому передача оборудования для выполнения ремонта не является реализацией (отчуждением) (п. 1 ст. 210, п. 2 ст. 219 ГК, п. 1 ст. 31 НК [4]).
Оборудование, переданное для выполнения ремонта, в бухгалтерском учете организации продолжает учитываться в качестве запасов либо в составе собственных основных средств в зависимости целей его приобретения (п. 3 Инструкции № 133 [5], п. 9 Инструкции № 26 [6], пп. 6, 12, 16, 32 Инструкции № 50).
Справочно: для учета движения оборудования по местам хранения, включая передачу его в ремонт, организация вправе открыть отдельный субсчет к счету учета запасов либо основных средств (п. 3 Инструкции № 50).
Передачу оборудования специализированной организации для выполнения ремонта и его возврат необходимо оформить накладной формы ТН-2 либо ТТН (п. 1 Инструкции № 58 [7]).
В данном случае в бухгалтерском учете организации составляются проводки (см. табл. 4):
Таблица 4
Особенности исчисления НДС
Варианты 1, 2. Случаи, при которых возмещаемые суммы не облагаются НДС |*|, определены подп. 2.12 п. 2 ст. 115 НК. Возмещаемая продавцом сумма расходов на ремонт оборудования собственными силами среди них не поименована. Выполнение ремонтных работ собственными силами является объектом обложения НДС (подп. 1.1 п. 1 ст. 115 НК).
Момент фактической реализации работ определяется как приходящийся на отчетный период день выполнения работ независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено гл. 14 НК (пп. 1, 6 ст. 121 НК).
Начисленный НДС в учете покупателя отражается (см. табл. 5):
Таблица 5
Вариант 3. Передача оборудования специализированной организации для выполнения ремонта не является реализацией и не признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 115 НК). Поэтому при заполнении ТН или ТТН на передачу оборудования в ремонт и обратно в гр. 6 «Ставка НДС, %» и 7 «Сумма НДС, руб. коп.» разд. I «Товарный раздел» ТН (ТТН) проставляются прочерки (пп. 3, 4 Инструкции № 58).
При определении налоговой базы НДС не учитываются полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 115, п. 5 ст. 120 НК).
По мнению автора, так как ремонт оборудования выполнен силами сторонней организации (подрядчика), сумма возмещения реального ущерба, полученная покупателем от продавца, объектом обложения НДС у покупателя не признается.
Сумма НДС, предъявленная специализированной организацией по выполненным ремонтным работам, является для организации налоговыми вычетами и подлежит вычету после ее отражения в бухгалтерском учете и книге покупок (в случае ее ведения) на основании ЭСЧФ, полученного от специализированной организации и подписанного электронной цифровой подписью организации (подп. 1.1 п. 1, пп. 3, 4, подп. 5.1 п. 5 ст. 132 НК).
Ситуации, когда суммы «входного» НДС не подлежат вычету, приведены в п. 24 ст. 133 НК и не содержат операций по возмещению расходов на ремонт продавцом покупателю в случае выполнения работ подрядчиком. Таким образом, организация вправе принять к вычету предъявленную специализированной организацией сумму НДС в общеустановленном порядке с учетом условий, установленных подп. 5.1 п. 5 ст. 132 НК.
Подлежащий вычету НДС отражается в учете проводками (см. табл. 6):
Таблица 6
Особенности исчисления налога на прибыль
Варианты 1, 2. Объектом обложения налогом на прибыль признают валовую прибыль – сумму прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (пп. 1, 2 ст. 167 НК).
Выручку от реализации работ, исчисленный НДС и затраты по производству и реализации работ учитывают при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 169 НК).
Руководствуясь вышеизложенным, возмещение стоимости работ по ремонту оборудования, выполненных работниками организации или вспомогательным производством (сервисным центром), в целях налогового учета следует включать в выручку от реализации на дату признания ее в бухгалтерском учете. А расходы на выполнение ремонтных работ – в состав затрат по производству и реализации работ (письмо № 2-2-10/00541 [9]).
Вариант 3. Возмещение продавцом расходов на ремонт оборудования как сумма, перечисляемая в счет возмещения убытков, подлежит отражению у покупателя в составе внереализационных доходов |*| на дату поступления от продавца. В пределах этого возмещения учитывают убытки от списания расходов на ремонт в составе внереализационных расходов на дату поступления возмещения, но не ранее их фактического осуществления (подп. 3.6 п. 3 ст. 174, подп. 3.51 п. 3 ст. 175 НК ).
* Актуальные вопросы учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль
Отражаем отложенное налоговое обязательство
Вариант 3. В случае выполнения ремонта специализированной организацией разница между суммой, подлежащей возмещению продавцом, и расходами на ремонт без учета НДС подлежит отражению в бухгалтерском учете организации в месяце признания претензии продавцом, а в налоговом учете – в месяце получения возмещения от продавца, т.е. в следующем месяце. В результате у организации образуется налогооблагаемая временная разница в сумме 240 руб., которая ведет к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО).
Сумма ОНО рассчитывается умножением налогооблагаемой временной разницы на действующую ставку налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (пп. 6, 8, 10 Инструкции № 113 [10]).
В бухгалтерском учете ОНО отражается (см. табл. 7):
Таблица 7
В бухгалтерском и налоговом учете не совпадает оценка доходов и расходов, так как в бухгалтерском учете доход признается в размере 240 руб. (в виде разницы между суммой, подлежащей возмещению продавцом, и расходами на ремонт без учета НДС), а в налоговом учете доход составит 1 440 руб. (вся сумма возмещения убытков). Одновременно в бухгалтерском учете в этой ситуации расходов не возникает, а в налоговом учете формируются расходы в размере 1 200 руб. Вследствие такого несовпадения образуются постоянные разницы, которые в бухгалтерском учете организации не отражаются (пп. 2–4 Инструкции № 113).
В бухгалтерском учете организации составляются проводки (см. табл. 8, 9):
Таблица 8
Таблица 9
