При реализации товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги). Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и несут обязанности, установленные ст. 21 и 22 Налогового кодекса РБ (далее – НК) (п. 1 ст. 92 НК).
Порядок определения момента фактической реализации изложен в ст. 100 НК. Так, моментом фактической реализации товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, признают день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих товаров (работ, услуг) (п. 5 ст. 100 НК). Исключение составляют случаи такой реализации на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров.
Рассмотрим на практических ситуациях, как определить момент фактической реализации при реализации на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, товаров (работ, услуг) при различных способах оплаты (частичная оплата, уступка права требования, перевод долга и др.).
Предварительная оплата
Ситуация 1
Резидент РБ приобрел на территории Республики Беларусь товары, облагаемые НДС по ставке 20 %, у резидента Украины, не состоящего на учете в налоговых органах РБ. Контракт был подписан 6 мая 2013 г., а 6 июня 2013 г. перечислена предоплата в полном размере. Товар отгружен и получен 1 июля 2013 г.
Резидент РБ должен исчислить НДС за нерезидента (п. 1 ст. 92 НК).
Несмотря на то что товар еще не отгружен, момент фактической реализации наступает в день перечисления оплаты нерезиденту, т.е. 6 июня 2013 г. В этот день белорусская организация должна исчислить НДС исходя из стоимости товара по ставке 20 %.
От редакции:
Условимся, что во всех ситуациях стоимость контракта составляет 1 000 тыс. руб. Для упрощения порядок исчисления налога на доходы не рассматривается.
В учете следует отразить (см. табл. 1):
Предварительная оплата по частям
Ситуация 2
Резидент РБ приобрел на территории Республики Беларусь товары у резидента Литвы, не состоящего на учете в налоговых органах РБ. Контракт подписан 6 мая 2013 г. Согласно контракту оплата за товар производится в 2 этапа: 60 % стоимости – 13 мая 2013 г. и 40 % стоимости – 13 июня 2013 г. Товар отгружен покупателю 17 июня 2013 г.
Момент фактической реализации наступает при перечислении оплаты за товар 13 мая 2013 г. и 13 июня 2013 г., независимо от того, что товар отгружен только 17 июня 2013 г.
Покупатель исчисляет НДС за нерезидента 13 мая 2013 г. исходя из 60 % стоимости приобретаемого товара и 13 июня 2013 г. – исходя из оставшихся 40 % стоимости товара.
В учете необходимо составить записи (см. табл. 2):
Последующая оплата
Ситуация 3
Резидент РБ приобрел на территории Республики Беларусь рекламные услуги у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РБ. Контракт подписан 6 мая 2013 г. Услуга оказана 6 июня 2013 г. Оплата за нее перечислена 17 июня 2013 г.
Резидент РБ должен исчислить НДС за нерезидента (п. 1 ст. 92 НК).
Несмотря на то что услуга оказана 6 июня 2013 г. и днем оказания услуг согласно п. 1 ст. 100 НК признается дата передачи оказанных услуг в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы), момент фактической реализации наступает только 17 июня 2013 г., т.е. в день перечисления оплаты нерезиденту.
Следовательно, белорусская организация должна исчислить НДС 17 июня 2013 г. исходя из стоимости услуг по ставке НДС 20 %.
В учете следует отразить (см. табл. 3).
Последующая оплата по частям
Ситуация 4
Резидент РБ приобрел на территории Республики Беларусь товары у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РБ. Контракт подписан 6 мая 2013 г.
Отгрузка товара на склад покупателя состоялась 14 июня 2013 г. Покупатель оплатил товар в 2 этапа: 17 июня 2013 г. – в размере 70 % контрактной стоимости и 1 июля 2013 г. – в размере оставшихся 30 % стоимости.
Резидент РБ должен исчислить НДС за нерезидента (п. 1 ст. 92 НК).
Независимо от того, что товар отгружен на склад покупателя 14 июня 2013 г., момент фактической реализации наступает только при перечислении оплаты продавцу (см. п. 5 ст. 100 НК).
Следовательно, покупатель исчисляет НДС за нерезидента 17 июня 2013 г. исходя из 70 % стоимости приобретенного товара и 1 июля 2013 г. – исходя из оставшихся 30 % стоимости.
В учете будет отражено (см. табл. 4):
Предварительная и последующая оплата по частям
Ситуация 5
Резидент РБ приобрел на территории Республики Беларусь товары у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РБ. Контракт подписан 6 июня 2013 г. По условиям контракта покупатель 7 июня 2013 г. произвел предоплату в размере 50 % стоимости товаров. Товар был отгружен на склад покупателя 14 июня 2013 г. Окончательный расчет – 20 июня 2013 г.
Резидент РБ должен исчислить НДС за нерезидента (п. 1 ст. 92 НК).
Поскольку момент фактической реализации в таких случаях наступает при перечислении оплаты нерезиденту (см. п. 5 ст. 100 НК), то независимо от того, что отгрузка товара состоялась 14 июня 2013 г., покупатель исчисляет НДС 7 июня 2013 г. – исходя из 50 % стоимости товаров и 20 июня 2013 г. – исходя из оставшихся 50 % стоимости товаров.
В учете следует отразить (см. табл. 5):
Оплата в рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте
Ситуация 6
Резидент РФ, не состоящий на учете в налоговых органах РБ, в мае 2013 г. выполнил строительные работы на территории Республики Беларусь для белорусского заказчика. Стоимость работ по договору определена в российских рублях. Оплата производится в белорусских рублях исходя из курса Центробанка РФ на день оплаты работ. Акт выполненных работ подписан 5 июня 2013 г.
Часть оплаты в сумме 20 000 000 бел. руб. была перечислена 6 мая 2013 г. Вторая часть перечислена после выполнения работ 6 июня 2013 г. в сумме 25 000 000 бел. руб.
В данном случае белорусский заказчик исчисляет НДС за нерезидента на основании п. 1 ст. 92 НК.
При этом необходимо учитывать, что по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, налоговая база НДС при реализации определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях. Дату определения величины обязательства устанавливают, руководствуясь п. 5 ст. 31 НК.
В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, в налоговую базу включают (из налоговой базы исключают) сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации.
Указанная сумма разницы включается (исключается) в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части) (п. 6 ст. 97 НК).
Таким образом, в приведенной ситуации заказчик исчисляет НДС 6 мая 2013 г. исходя из суммы, фактически перечисленной российскому подрядчику, – 20 000 000 бел.руб., а 6 июня 2013 г. – исходя из суммы 25 000 000 бел. руб.
Оплата в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте
Ситуация 7
Резидент РФ, не состоящий на учете в налоговых органах РБ, в мае 2013 г. выполнил строительные работы на территории Республики Беларусь для белорусского заказчика. Стоимость работ по договору определена в долларах США, а оплата перечисляется в российских рублях по курсу Центробанка РФ на день оплаты работ. Акт выполненных работ подписан 5 июня 2013 г.
Часть оплаты в сумме 200 000 рос. руб. была перечислена 6 мая 2013 г. Вторая часть перечислена после выполнения работ 6 июня 2013 г. в сумме 300 000 рос. руб.
В данном случае белорусский заказчик должен исчислить НДС за нерезидента (см. п. 1 ст. 92 НК).
При этом необходимо учитывать, что по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется на момент их фактической реализации в иной иностранной валюте путем пересчета с применением официальных курсов, установленных Нацбанком на эту дату, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, – в подлежащей оплате сумме в иностранной валюте. При этом налоговую базу, определенную в иностранной валюте (иной иностранной валюте), пересчитывают в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации. Дату определения величины обязательства устанавливают в соответствии с п. 5 ст. 31 НК.
В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, в налоговую базу включают (из налоговой базы исключают) сумму разницы, возникающей между суммой в белорусских рублях, исчисленной путем пересчета подлежащей уплате суммы в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, и суммой налоговой базы в белорусских рублях, определенной на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Пересчет подлежащей уплате суммы в иностранной валюте и включение (исключение) разницы производят в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части) (п. 7 ст. 97 НК).
Таким образом, исчисление НДС заказчик производит 6 мая 2013 г. и 6 июня 2013 г. Налоговую базу надо определить путем умножения перечисленной суммы в российских рублях на курс белорусского рубля по отношению к российскому, установленный Нацбанком на день перечисления российских рублей подрядчику.
Нет оплаты
Ситуация 8
В мае 2013 г. резидент РБ приобрел на территории Республики Беларусь у резидента РФ, не состоящего на учете в налоговых органах РБ, аудиторские услуги. Услуги оказаны 15 мая 2013 г. Оплата за них произведена не была.
Днем оказания услуг признают дату передачи оказанных услуг в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы) (п. 1 ст. 100 НК).
Однако в данном случае момент фактической реализации наступает при перечислении оплаты за услугу нерезиденту согласно п. 5 ст. 100 НК. Следовательно, белорусская организация НДС не исчисляет, поскольку оплата услуг произведена не была.
Уменьшение стоимости
Ситуация 9
В мае 2013 г. резидент РБ приобрел на территории Республики Беларусь у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РБ, строительные материалы. По договору покупатель сделал предоплату в размере 100 % 6 мая 2013 г. Отгрузка производилась силами поставщика 15 мая 2013 г. При отгрузке часть материалов была повреждена.
Покупатель потребовал замены поврежденных материалов, но у продавца их не оказалось в наличии. 20 июня 2013 г. было заключено дополнительное соглашение к договору на уменьшение стоимости на 20 %. 27 июня 2013 г. поставщик вернул часть стоимости товара.
Резидент РБ должен исчислить НДС за нерезидента (п. 1 ст. 92 НК).
Исчисление НДС производится при перечислении оплаты нерезиденту на основании п. 5 ст. 100 НК. Следовательно, 6 мая 2013 г. покупатель должен исчислить НДС исходя из полной стоимости товара. При возврате 27 июня 2013 г. 20 % стоимости материалов от поставщика покупатель делает корректировку налоговой базы и исчисленной суммы НДС по стр. 13 налоговой декларации (расчета) по НДС. Также производится корректировка налоговых вычетов, отраженных в стр. 15 налоговой декларации (расчета) по НДС.
В учете необходимо сделать записи (см. табл. 6):
Отказ от покупки
Ситуация 10
В июне 2013 г. резидент РБ заключил договор с резидентом РФ на участие в консультационном семинаре в г. Москве. В соответствии с условиями договора покупатель произвел предоплату в размере 100 % 5 июня 2013 г.
В связи с тем что семинар не состоялся, резидент РФ вернул оплату 1 июля 2013 г.
Резидент РБ должен исчислить НДС за нерезидента согласно п. 1 ст. 92 НК. Исчисление производится в день перечисления оплаты – 5 июня 2013 г. исходя из фактически перечисленной суммы.
При возврате 1 июля 2013 г. стоимости услуг покупатель делает корректировку налоговой базы и исчисленной суммы НДС по стр. 13 налоговой декларации (расчета) по НДС, а также корректировку налоговых вычетов, отраженных в стр. 15 налоговой декларации (расчета) по НДС.
Уступка права требования
Ситуация 11
Резидент РБ приобрел на территории Республики Беларусь товары у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РБ. Контракт подписан 6 мая 2013 г.
Отгрузка товара состоялась 15 мая 2013 г., а 3 июня 2013 г. поставщик сообщил об уступке права требования.
При исчислении НДС за нерезидента необходимо учитывать, что моментом фактической реализации товаров на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, признается день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих товаров (п. 5 ст. 100 НК).
Для целей исчисления НДС прекращение обязательств наступает в день уступки права требования (п. 1 ст. 92-1 НК), и покупатель должен исчислить НДС за нерезидента в момент уступки права требования – 3 июня 2013 г.
В учете следует отразить (см. табл. 7):
Перевод долга
Ситуация 12
Резидент РБ приобрел на территории Республики Беларусь маркетинговые услуги у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РБ. Контракт подписан 6 мая 2013 г. Услуги оказаны 15 мая 2013 г. Резидент РБ с согласия нерезидента перевел долг на другую белорусскую организацию 20 мая 2013 г.
Поскольку согласно п. 5 ст. 100 НК моментом фактической реализации маркетинговых услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, признается день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих услуг, то резидент РБ исчисляет НДС 20 мая 2013 г., так как прекращение обязательств в данном случае наступает в день перевода долга.
В учете будут сделаны следующие записи (см. табл. 8):
Зачет взаимных требований
Ситуация 13
Резидент РБ приобрел на территории Республики Беларусь товары у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РБ. Контракт подписан 5 июня 2013 г.
Отгрузка товара состоялась 10 июня 2013 г. При этом между белорусской и иностранной организацией ранее был заключен договор на оказание услуг для нерезидента, по которому белорусская организация не получила оплаты до настоящего времени. 17 июня 2013 г. между сторонами был произведен зачет взаимных требований.
В данном случае прекращение обязательств наступает в день зачета взаимных требований. Следовательно, покупатель должен 17 июня 2013 г. исчислить НДС.
