Пришедшие в негодность объекты основных средств списываются с бухгалтерского учета по утвержденному руководителем организации акту о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) по форме ОС-4 (далее – акт ОС-4).
Для решения вопросов списания объектов основных средств, определения целесообразности и эффективности их дальнейшего использования, оформления документации на списание указанных объектов в организации приказом руководителя создается постоянно действующая комиссия.
В компетенцию комиссии входит в т.ч.:
– установление возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта, а также их оценка исходя из цен возможного использования;
– осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных металлов и драгоценных материалов, определением их количества, веса;
– составление соответствующих актов на списание объектов основных средств.
В акте ОС-4 указываются сведения о затратах, связанных со списанием объекта основных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания.
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по постановке на учет драгоценных металлов, содержащихся в списываемых основных средствах, корректировки их стоимости после получения информации от переработчика, отдельные вопросы налогообложения таких операций на конкретной ситуации.
Заключение договора с переработчиком
Ситуация
Организация (далее – поставщик) заключила договор с РУП "БелВТИ" (далее – переработчик) на выполнение работ по переработке техники, лома и отходов с целью извлечения драгоценных металлов.
Предметом договора являются:
– выполнение переработчиком работ по переработке принимаемой от поставщика списанной техники, оборудования, лома и отходов, содержащих драгоценные металлы (далее – лом);
– осуществление сдачи обогащенного лома на перерабатывающее предприятие с целью извлечения драгоценных металлов в чистоте и поставки драгоценных металлов в Государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней Республики Беларусь (далее – Госфонд);
– проведение расчетов с поставщиком за сданные в Госфонд драгоценные металлы согласно условиям договора.
Оплата стоимости переработки в соответствии с договором производится:
а) на условиях предоплаты в белорусских рублях. Стоимость работ по переработке поставляемого лома определяется переработчиком на основании утвержденных отпускных цен и описи сдаваемого в переработку лома (каждой партии);
б) путем зачета стоимости работ по переработке стоимостью извлеченных драгоценных металлов, содержащихся в сдаваемом ломе.
В рассматриваемой ситуации организация не производила самостоятельно работы по демонтажу и разборке лома, а оплатила их выполнение переработчику.
То есть по условиям договора поставщик должен оплатить переработчику работы по демонтажу и разборке лома, а также стоимость переработки, а переработчик поставщику – стоимость сданных в Госфонд драгоценных металлов.
Выбытие основных средств и оприходование лома
Порядок оприходования узлов и деталей выбывших основных средств и определение их стоимости регулируются несколькими документами.
По общему правилу все детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, которые пригодны для ремонта других объектов основных средств, а также иные материальные ценности приходуются на дату осуществления демонтажа объекта по ценам возможного использования (непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье), и соответствующая сумма зачисляется на счет учета операционных доходов (п. 44 Инструкции № 127).
Стоимость лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, рассчитывается с учетом стоимости содержащихся в них драгоценных металлов, определенной по расчетным ценам на первое число месяца постановки на учет. Специфика стоимостной оценки лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, в отдельных производствах (например, стеклоплавильном) должна быть отражена в локальных нормативных правовых актах. Стоимость лома и отходов при их списании корректируется на основании сведений переработчиков (п. 75 Инструкции о порядке использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней, утвержденной постановлением Минфина РБ от 15.03.2004 № 34 (далее – Инструкция № 34)).
В результате списания основных средств, которое в нашем случае не сопровождалось ихфизическим демонтажем и разборкой, были оприходованы следующие материалы: монитор (20 шт.), телефонный аппарат (7 шт.), телефакс (3 шт.), клавиатура (28 шт.), мышь (шариковая) (82 шт.) и др.
На основании акта ОС-4 от 10.03.2009 общее содержание драгоценных металлов, определенное комиссионно, составило: золото – 20,61111 г, серебро – 36,69882 г, платина – 0,74406 г, палладий –5,81007 г. Общая стоимость лома – 1 560 000 руб. (здесь и далее цифры условные).
В бухгалтерском учете на стоимость лома была сделана запись по дебету счета 10, субсчет 12 "Лом и отходы, содержащие драгоценные металлы", и кредиту счета 91 "Операционные доходы и расходы" на сумму 1 560 000 руб.
Списание основных средств является объектом налогообложения при исчислении НДС как оборот по их прочему выбытию (подп. 1.1.7 п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РБ (далее – НК)).
При прочем выбытии основных средств, которые были приобретены после 1 января 2000 г., налоговая база НДС определяется как остаточная стоимость основных средств за вычетом стоимости материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества в оценке возможного использования или реализации (п. 13 ст. 98 НК).
На стоимость оприходованных материалов была уменьшена налоговая база по НДС.
Остаточная стоимость выбывших основных средств составила условно 10 млн. руб., и с учетом стоимости оприходованных материалов исчисленная сумма НДС равна 1 519 200 руб. ((10 000 000 – 1 560 000) × 18 / 100). В бухгалтерском учете исчисленная сумма НДС отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 68.
Справочно: поскольку операции осуществлялись в 2009 г., берем ставку НДС, равную 18 %.
В 2009 г. применялся аналогичный порядок исчисления НДС при списании основных средств на основании положений Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII "О налоге на добавленную стоимость".
В целях исчисления налога на прибыль операции по списанию основных средств и оприходованию материалов от списания являются внереализационными расходами и доходами, учитываемыми при исчислении налога на прибыль (ст. 2 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII "О налогах на доходы и прибыль), которые отражались в 2009 г. в стр. 4.1 и 4.2 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль (постановление МНС РБ от 22.12.2008 № 110).
Операции по списанию основных средств и оприходованию лома были осуществлены в марте 2009 г., поэтому и отражены в налоговой декларации (расчете) по НДС и налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль в марте 2009 г.
Оплата стоимости первичной переработки
По условиям договора поставщик должен за услуги переработчика осуществить предоплату. Исходя из счета переработчика от 20.03.2009 поставщик должен ему 2 940 000 руб.
В счете указано, что изделия будут приняты на переработку по предъявлению копии платежного поручения, подтверждающего оплату.
В бухгалтерском учете данная операция была отражена по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетный счет" на сумму 2 940 000 руб.
Сдача лома переработчику
Передача лома переработчику оформлена актом приема-передачи средств вычислительной и другой техники, сдаваемой на первичную переработку для дальнейшего извлечения драгоценных металлов (далее – акт).
В нашем случае акт был оформлен 15 мая 2009 г. В нем указано, что расчет содержания драгметаллов будет произведен после первичной обработки исходя из фактической номенклатуры лома и его компонентов и их конструктивных исполнений. Расчетные данные по содержанию драгметаллов будут указаны в акте результатов первичнойпереработки. Фактическое же содержание драгметаллов будет установлено в результате полной переработки и отражено в расчете-паспорте.
В товарно-транспортной накладной от 15.05.2009 стоимость лома была указана без НДС, поскольку передача материалов для переработки объектом налогообложения не признается.
В бухгалтерском учете операция по передаче лома была отражена по дебету счета 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" и кредиту счета 10-12 "Лом и отходы, содержащие драгоценные металлы" на сумму 1 680 000 руб. (цена на дату отгрузки). В связи с тем что стоимость лома на дату отгрузки и на дату постановки на учет отличается, в бухгалтерском учете отражается операция по дооценке лома до цен на дату отгрузки по дебету счета 10-12 и кредиту счета 91 на сумму 120 000 руб. (1 680 000 – 1 560 000).
Затраты на перевозку лома до переработчика отражаются по дебету счета 91 "Операционные доходы и расходы" и кредиту счета 76.
В связи с тем что на дату передачи лома на переработку его стоимость увеличилась, следует откорректировать сумму НДС, исчисленную при списании основных средств на сумму 21 600 руб. (120 000 × 18 / 100).
При этом в бухгалтерском учете методом "красное сторно" будет составлена проводка: Д-т 91 – К-т 68 – 21 600 руб.
Соответственно в этом месяце откорректируется и сумма налога на прибыль.
Затраты по первичной переработке
20 мая 2009 г. между поставщиком и подрядчиком был подписан акт на выполненные работы по первичной переработке техники, лома и отходов, содержащих драгметаллы, принятые на переработку по акту от 15.05.2009 (далее – акт по первичной переработке).
На основании данного акта в бухгалтерском учете поставщика делается запись по дебету счета 97 и кредиту счета 76 на сумму 2 940 000 руб. – сумму осуществленной предоплаты. Счет 97 применяется в данной ситуации до момента получения выручки за сданные драгметаллы.
В результате первичной переработки лома переработчиком были представлены следующие данные по содержанию драгоценных металлов в сданном ломе: золото – 4,9754 г, серебро – 28,5076 г, платина – 0 г, палладий – 2,5396 г. Переработчиком было указано, что данные о содержании драгоценных металлов являются ориентировочными (расчетными). Фактическое содержание драгоценных металлов будет установлено в результате полной переработки и отражено в расчете-паспорте.
На основании представленных данных переработчика в учете следует сделать корректировку стоимости лома. Стоимость лома по результатам первичной переработки составила 520 000 руб. Соответственно делаем записи:
Д-т 10-7 – К-т 91 – 1 160 000 руб. (520 000 – 1 680 000)
– на стоимость лома методом "красное сторно";
Д-т 91 – К-т 68 – 208 800 руб. (1 160 000 × 18 / 100)
– на сумму доначисленного НДС.
В текущем месяце откорректируется и сумма налога на прибыль.
Реализация драгметаллов в Госфонд и расчеты с переработчиком
В июне 2010 г. переработчик направил расчеты-паспорта поставщику. Согласно данным, содержащимся в расчетах-паспортах, поставка драгметаллов в Госфонд была произведена 1 апреля 2010 г.
Исходя из данных расчетов-паспортов из лома поставщика было извлечено драгоценных металлов на сумму 457 000 руб. Стоимость окончательной переработки лома составила 180 000 руб. Следовательно, переработчик должен поставщику 277 000 руб. (457 000 – 180 000).
Кроме того, в расчетах-паспортах указано фактическое количество драгоценных металлов, поставленных в Госфонд: золото – 4,0245 г, серебро – 27,2055 г, платина – 0 г и палладий – 0,6930 г.
Исходя из данных, содержащихся в расчетах-паспортах, в бухгалтерском учете необходимо отразить следующие операции:
1) корректировка стоимости оприходованного лома исходя из данных о фактическом содержании драгоценных металлов, указанных в расчетах-паспортах.
Стоимость лома и отходов корректируется при их списании на основании сведений переработчиков (п. 75 Инструкции № 34). Организации должны сопоставить количество оприходуемых драгоценных металлов в ломе и отходах с количеством, числящимся в учете до списания, количество драгоценных металлов в ломе и отходах, числящихся в учете до сдачи их переработчику, с количеством принятых по данным переработчика и при наличии расхождений выяснить причины, а в учетные и отчетные данные внести необходимые исправления в соответствии с установленным порядком проведения исправлений в бухгалтерской документации (п. 78 Инструкции № 34).
Поскольку стоимость лома уменьшилась, составляем запись методом "красное сторно": Д-т 10-7 – К-т 91 – 63 000 руб. (457 000 – 520 000);
2) корректировка налоговой базы по НДС.
НДС необходимо доначислить исходя из разницы между стоимостью оприходованного лома по результатам первичной переработки и стоимостью исходя из фактического количества драгоценных металлов, указанного в расчете-паспорте, и цен на драгоценные металлы на дату оприходования.
Поскольку в данном случае речь идет о начислении НДС по операции прошлого года, то применяется ставка НДС в размере 18 %.
На сумму исчисленного НДС производится запись по дебету счета 91 и кредиту счета 68: 11 340 руб. (63 000 × 18 / 100);
3) списание учетной стоимости отгруженных драгоценных металлов по дебету счета 91 и кредиту счета 10-7 на сумму 457 000 руб.;
4) на стоимость первичной переработки производится запись по дебету счета 91 и кредиту счета 97 (2 940 000 руб.);
5) отражение реализации драгметаллов.
Выручка от сдачи лома и отходов, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, отражается в бухгалтерском учете после поступления от переработчика оплаты за извлеченные из лома и отходов драгоценные металлы и драгоценные камни (п. 77 Инструкции № 34).
Таким образом, выручка в бухгалтерском учете отражается в момент поступления оплаты от переработчика.
На сумму выручки от реализации драгоценных металлов в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 91 на сумму 457 000 руб. На сумму стоимости услуг по окончательной переработке лома составляется запись по дебету счета 91 и кредиту счета 76 на сумму 180 000 руб.
На сумму поступившей разницы делается запись:
Д-т 51 – К-т 76 – 277 000 руб.;
6) отражение реализации в налоговой декларации (расчете) по НДС.
Днем отгрузки драгметаллов в Госфонд на основании разъяснения ИМНС по г. Минску является день получения расчета-паспорта. От этой даты поставщики, определяющие выручку "по оплате", отсчитывают 60 дней.
Поэтому для отражения операции по реализации драгметаллов в налоговой декларации (расчете) по НДС не учитывается дата поставки драгметаллов в Госфонд, указанная в расчетах-паспортах.
В связи с тем что расчеты-паспорта получены поставщиком в июне 2010 г., акт зачета взаимных требований по стоимости переработки направлен переработчиком и получен поставщиком также в июне 2010 г., оплата за поставленные драгметаллы получена от переработчика 30 июня 2010 г., в налоговой декларации (расчете) по НДС данная операция отражается за июнь 2010 г.
Исходя из данных расчета-паспорта поставщику за драгметаллы причитается 457 000 руб. Поставщик отражает оборот по поставке драгметаллов в Госфонд в стр. 9 налоговой декларации (расчета) по НДС, поскольку такая операция освобождена от НДС на основании подп. 1.17.1 п. 1 ст. 94 НК;
7) отражение операции по реализации в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль и сбору на развитие территорий.
В части первой налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль и сбору на развитие территорий отражается выручка от реализации драгоценных металлов, стоимость лома и расходы по демонтажу и разборке лома, а также стоимость переработки, исчисленная сумма НДС и налога на прибыль.
